企业会计准则第40号：合营安排

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1、会计准则体系的变化 1.企业会计准则第9号职工薪酬 2.企业会计准则第30号财务报表列报 3.企业会计准则第33号合并财务报表 4.企业会计准则第39号公允价值计量 5.企业会计准则第40号合营安排 6.企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露 7.企业会计准则第2号长期股权投资 8.企业会计准则第37号金融工具列报2企业会计准则第40号 合营安排主要内容v核算范围（1-4条）v合营安排的认定和分类（5-14条）v共同经营参与方的会计处理 （15-18条）v合营企业参与方的会计处理 （19-20条）v衔接规定 （21条）3一、核算范围v 合营安排的认定、分类以及各参与方在合营安排中权益等的会

2、计处理v 不规范合营方在合营安排中权益的披露适用企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露。 4二、合营安排的认定（第一步）v（一）定义和特征 合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。v合营安排具有下列特征： 1.各参与方均受到该安排的约束； 2.两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。v任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。 5（二）判断合营安排的关键v是否存在共同控制是判断一项安排是否为合是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键营安排的关键v准确把握“参与方”、“共同控制”等

3、概念v其他概念：相关活动；集体控制； 享有共同控制的参与方（即合营方）；不享有共同控制的参与方。所有参与方、参与方组合、保护性权利 6共同控制的对象相关活动v相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。v某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。 71.共同控制v（1）定义共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。v（2）如何判断是否存在共同控制？应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，其次再判断该安排相

4、关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。 81.共同控制v共同控制的两个条件集体控制一致同意v（3）集体控制 VS单一控制933号合并报表准则举例v假设A、B、C、D 共同设立E，分别持有60%、20%、10%和10%的表决权股份。协议约定，E的所有相关活动由代表50%以上表决权股东通过即可。102.集体控制v（3）集体控制 VS 单独一方控制v如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。 v在集体控制下，不存在任何一个参与方能够单独控制某安排，而是由一组或所有参与方联合起来才能控制该安排v两个或两个以上的参与

5、方联合起来才能控制112.集体控制v（4）集体控制 VS 共同控制v共同控制一定要集体控制共同控制/集体控制不要求所有的参与者分享控制权v集体控制不一定能构成共同控制共同控制要求组合必唯一如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。 12举例：集体控制属于共同控制v假设A、B、C、D分别持有E40%、30%、20%和10%的表决权股份，E 的所有相关活动由代表85%以上表决权股东通过即可。vA+B+C 85% 集体控制的参与方组合v所有参与方联合起来一定能控制一项安排v集体控制某安排的组合是指那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一组或几组参与方13举

6、例：不属于共同控制v某项安排涉及三方，A、B、C分别拥有50%、25%、25%表决权股份，协议约定对相关活动作出安排至少需要75%的表决权。v多少种参与方组合？3v能够集体控制该安排的参与方组合有几个？两个；A+B A+C所以此例不属于共同控制143.一致同意v当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制v一致同意的规定保证了在合营安排中，对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面做出决策154. 保护性权利的特殊规定v（1）定义v保护性权利是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利

7、v准则规定：仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制16举例vA、B、C签订一份合同，设立某法人主体从事汽车的生产和销售，合同规定，A、B一致同意即可主导该主体的相关活动，并不需要C的同意，但C 拥有对该主体公开发行债券的否决权。17（三）合营安排中的不同参与方v 合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制。v合营安排参与方包括：对合营安排享有共同控制的参与方（合营方）对合营安排不享有共同控制的参与方。 18vIFRS11叫做纯粹的参与者，按金融工具准则进行会计处理三、合营安排的分类（第二步）v第一步判断是否属于合营安排v第二步判断属于共同经营还是合营企业这个环节非常关键，因为关系到会计处理

8、19三、合营安排的分类v（一）合营安排分为共同经营和合营企业v共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。 v合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。 v注意：“中外合资经营企业法”中的合营企业与此处概念不同。此处强调权利义务视角20（二）合营安排分类原则v合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。v对权利和义务进行评价时应当考虑的因素：该安排的结构法律形式合同条款 其他相关事实和情况221.该安排的结构v主要看协议对形式和权利义务的约定如是否要成立单独主体v合营安排的结构通常和法律形式不矛盾，结合三者分析2.法律形式法律

9、形式是否通过单独主体达成是否通过单独主体达成v单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。 v合营安排是为了不同目的而设立的，可以采用不同的结构和法律形式。一些安排不要求采用单独主体的形式，另一些安排则涉及构造单独主体24（1）未通过单独主体达成）未通过单独主体达成共同经营共同经营v未通过单独主体达成的合营安排，应当划分为共同经营。 v因为在此种情况下，没有一个单独主体能够使得参与方直接对该合营安排的净资产享有权利，而只能通过约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任。25举例

10、vA、B、C建立一项共同制造汽车的安排，关于该安排的相关活动均需ABC一致同意才能做出：A负责生产并安装发动机，B负责生产车身和底盘，C负责生产其他部件并进行组装，ABC负责各自部分的成本费用。汽车实现销售后，ABC各自获得销售收入vWhy?此时不存在一个独立于ABC的组织来运作该项目，相关的权利义务缺乏独立的载体，难以将合营安排的权利义务和投资者的权利义务割裂开来，即合营安排的权利义务就是投资者的权利义务26（2）通过单独主体达成）通过单独主体达成通常是合营企业通常是合营企业v通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。27（3）单独主体不分类为合营企业的例外情况）单独主体不分类为合

11、营企业的例外情况v有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营： v合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。 v合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。28v其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，如合营方享有与合营安排相关的几乎所有产出，并且该安排中负债的清偿持续依赖于合营方的支持。 v不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负债。合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的，不视为合营方承担该安排相关负债。29（3

12、）单独主体不分类为合营企业的例外情况）单独主体不分类为合营企业的例外情况举例vA、B均从事汽车装配和销售业务，为了保障正常装配过程中对于汽车座椅配件的供应并节约成本，A、B共同出资设立C专门生产汽车座椅配件，A、B各占50%股权，对C实施共同控制。协议约定，(1)AB均需按其持股比例购买C生产的所有产品，购价应恰好弥补C的运营、筹资等成本费用；（2）除A、B外，C不得将其产品出售给其他方；（3）为筹措生产线建设资金，C向银行借款，AB按出资比例承担借款的连带担保责任；（4）AB按出资比例享有C净利润以及净资产；（5）AB将从C购买的产品用于生产。v设立C的目的是提供产品，C虽是单独主体，但应认

13、定为共同经营30举例分析v（1）是单独主体，C设立C的目的是提供产品v（2）但从其他事实和环境来看，A、B享有C公司资产带来的全部经济利益，又由于其产品不能卖给第三方，决定了C任何负债的清偿排他性地依赖于A、B的现金流入。v所以股东垄断购买所有产品的事实，推翻了由法律形式得出的结论，应判断为共同经营v不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负债。合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的，不视为合营方承担该安排相关负债。（4）分类时对债务担保的特殊考虑）分类时对债务担保的特殊考虑举例vA、B出资成立C，具有独立法人资格，相关活动需A、B一致同意。由于C的业务范围和A、B相

14、差很大，主要面向外部市场。C需要外部融资时，由A、B提供担保。vC是合营企业还是共同经营？分析（1）从法律形式看，是单独主体，合营企业？（2）从其他事实看，A、B提供债务担保，比普通有限公司股东承担了更多义务，是否各自单独对债务负责了？（3）根据相关准则，债务担保是潜在义务而不是现时义务，要评估经济利益流出的可能性。只有可能性较大时才符合负债的定义。本例中，没有其他证据推翻从法律形式得出的判断结论，所以，是合营企业。提示：担保、保证以及类似经济事项的存在，本身并不能决定一个合营安排要被划分为共同经营。2.重新分类的情况v相关事实和情况变化导致合营方在合营安排中享有的权利和承担的义务发生变化的，

15、合营方应当对合营安排的分类进行重新评估。36373.包含多项合同安排的框架性协议v对于为完成不同活动而设立多项合营安排的一个框架性协议，企业应当分别确定各项合营安排的分类。 四、共同经营参与方的会计处理v（一）合营方的会计处理v1.非关联交易v合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理： v（1）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；38（一）共同经营中合营方的会计处理（一）共同经营中合营方的会计处理v（2）确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债； v（3）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入； v（4）按

16、其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入； v（5）确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。39v2.内部交易顺流v合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在该资产等由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合企业会计准则第8号资产减值等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。40（一）共同经营中合营方的会计处理（一）共同经营中合营方的会计处理要看要看IASIAS将将来的规定来的规定v2.内部交易逆流v合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前

17、，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合企业会计准则第8号资产减值等规定的资产41（一）共同经营中合营方的会计处理（一）共同经营中合营方的会计处理（二）共同经营中非合营方的会计处理v对共同经营不享有共同控制的参与方：v1.如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，应当按照合营方规定进行会计处理；v2.否则，应当按照相关企业会计准则的规定进行会计处理。 42五、合营企业参与方的会计处理v（一）合营方的会计处理v合营方应当按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定对合营企业的投资进行会计处理。 43（二）非合营方的会计处理v对合营企业不享有共同控

18、制的参与方应当根据其对该合营企业的影响程度进行会计处理： v（一）对该合营企业具有重大影响的，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资的规定进行会计处理。 v（二）对该合营企业不具有重大影响的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定进行会计处理。44六、衔接规定v1.重新评估认定v首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对其合营安排进行重新评估，确定其分类452.如果合营企业被重新认定为共同经营v追溯调整 v（1）长期股权投资各项资产负债v合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资，以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益;同时根据比较财务报表

19、最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息，确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照企业会计准则第18号所得税的规定进行会计处理。46v（2）差额处理v确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额存在差额的，应当按照下列规定处理： v前者大于后者的，其差额应当首先抵减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益；v前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。472.如果合营企业重新认定为共同经营48合营安排合营安排 分类分类认定认定衔接规定衔接规定会计处理会计处理合营企业合营企业共同经营共同经营唯一的集体控制唯一的集体控制不要求所有参与方不要求所有参与方一致同意一致同意共同控制共同控制无单独主体一定是无单独主体一定是单独主体通常是单独主体通常是 共同经营共同经营合营企业合营企业参与方参与方合营方合营方参与方参与方合营方合营方长期股权投资长期股权投资纯粹参与方纯粹参与方重大影响重大影响长期股权投资长期股权投资金融资产金融资产按比例确认按比例确认资产、负债、收入、费用资产、负债、收入、费用 重新认定重新认定追溯调整追溯调整集体控制集体控制49谢谢