企业所得税汇算清缴纳税调整申报审核实务讲义

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1、第一讲 申报表概述第一节 企业所得税纳税申报表体系及适用范围 1.1 企业所得税申报表体系的构成及分类 1.2.1 企业所得税申报表体系 国家税务总局2008年度关于印发中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表的通知（国税发2008101号）和关于印发中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表等报表的通知（国税函200844号）发布的企业所得税纳税申报表体系，由下列申报表构成： 一、企业所得税年度纳税申报表（A类）及其附表； 二、企业所得税月(季)度预缴纳税申报表（A类）； 三、企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(B类)； 四、企业所得税扣缴报告表： 五、企业所得税汇总纳税分支机构分配表。

2、 1.2.2 企业所得税申报表体系的分类 企业所得税申报表体系的有关内容，可以分为以下类型： 一、申报表体系，按主附关系可分为三个层次：一级为主表，二级为主表的附表，三级为二级附表的附表。 二、申报表栏次，按表间关系可分为：表内计算栏次、依据附表填报的栏次和直接填报的栏次。 三、申报表栏次，按数据来源可分为：一是按会计数据填报栏次，二是按纳税调整数据填报栏次。当前讲授1.2 企业所得税申报表适用范围 一、查账征收和核定征收的申报表适用范围 企业所得税纳税人按照征收方式可以划分为两类，一是查账征收的纳税人，二是核定征收的纳税人。 查账征收的所有纳税人适用企业所得税年度纳税申报表（A类）及其附表、

3、企业所得税月(季)度预缴纳税申报表（A类），核定征收的纳税人适用企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(B类)。 二、居民企业和非居民企业的申报表适用范围 企业所得税按照纳税义务人可以划分为两类，一是居民企业，二是非居民企业。 居民企业适用企业所得税年度纳税申报表（A类）及其附表、企业所得税月(季)度预缴纳税申报表（A类）、企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(B类)、企业所得税汇总纳税分支机构分配表，非居民企业适用企业所得税月(季)度预缴纳税申报表（A类）、企业所得税扣缴报告表。 当前讲授1.3 企业所得税纳税人的会计核算框架 企业会计准则体系的出台，特别是待企业会计准则体系全面实施后，原行业会计

4、制度、原会计准则、专业会计核算办法及问题解答一律废止。我国会计核算标准框架更加清晰，即大中型企业将全部执行企业会计准则体系，未执行会计准则的企业执行企业会计制度或小企业会计制度。 财政部于2006年发布企业会计准则体系时，首先要求上市公司自2007年1月1日全面执行；国家国有资产管理委员会则表示，中央国有企业将在2008年底前全部执行企业会计准则。2006年末，中国证监会为推进企业会计准则的实施，要求证券公司、基金管理公司、期货经纪公司和证券投资基金自2007年起执行企业会计准则。 根据财会20063号文件规定，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。执行该38项具体准则

5、的企业不再执行现行准则、企业会计制度和金融企业会计制度。 新会计准则全面推行后，会计核算框架由新企业会计准则体系、企业会计制度、金融企业会计制度、小企业会计制度、事业单位会计制度、民间非营利组织会计制度、农民专业合作社财务会计制度等七个体系组成。企业所得税的纳税人相应的也就分成了五大类，一是执行会计准则体系的纳税人，二是执行企业会计制度的纳税人，三是执行事业单位会计制度的纳税人，四是执行民间非营利组织会计制度的纳税人，五是执行农民专业合作社财务会计制度的纳税人。第二节 企业所得税年度纳税申报表（A类）概说 2.1 适用范围、填报依据及表头项目 一、适用范围。适用于实行查账征收的企业所得税居民纳

6、税人填报。 二、填报依据及内容。根据中华人民共和国企业所得税法及其实施条例的规定计算填报，并依据企业会计制度、企业会计准则等企业的利润表以及纳税申报表相关附表的数据填报。 三、表头项目。 （一）“税款所属期间”：正常经营的纳税人，填报公历当年1月1日至12月31日；纳税人年度中间开业的，填报实际生产经营之日的当月日至同年12月31日；纳税人年度中间发生合并、分立、破产、停业等情况的，填报公历当年1月1日至实际停业或法院裁定并宣告破产之日的当月月末；纳税人年度中间开业且年度中间又发生合并、分立、破产、停业等情况的，填报实际生产经营之日的当月日至实际停业或法院裁定并宣告破产之日的当月月末。 （二）

7、“纳税人识别号”：填报税务机关统一核发的税务登记证号码。 （三）“纳税人名称”：填报税务登记证所载纳税人的全称。 2.2 申报表结构及与表内、表间关系 当前讲授2.2.1 申报表结构说明 一、填报基本方法 本表是在企业会计利润总额的基础上，加减纳税调整额后计算出“纳税调整后所得”（应纳税所得额）。会计与税法的差异（包括收入类、扣除类、资产类等一次性和暂时性差异）通过纳税调整明细表（附表三）集中体现。本表包括利润总额的计算、应纳税所得额的计算、应纳税额的计算和附列资料四个部分。 企业所得税年度纳税申报表(A类)及其附表从表内数据填报方式，可以分为三种方式填报的栏次，一是表内计算栏次，二是依据附表

8、填报的栏次，三是直接填报的栏次。 二、利润总额的填报方法 “利润总额的计算”中的项目，适用企业会计准则的企业，其数据直接取自利润表；实行企业会计制度、小企业会计制度等会计制度的企业，其利润表中项目与本表不一致的部分，应当按照本表要求对利润表中的项目进行调整后填报。 该部分的收入、成本费用明细项目，适用企业会计准则、企业会计制度或小企业会计制度的纳税人，通过附表一（1）收入明细表和附表二（1）成本费用明细表反映；适用企业会计准则或金融企业会计制度的纳税人填报附表一（2）金融企业收入明细表、附表二（2）金融企业成本费用明细表的相应栏次；适用事业单位会计准则、民间非营利组织会计制度的事业单位、社会团

9、体、民办非企业单位、非营利组织，填报附表一（3）事业单位、社会团体、民办非企业单位收入项目明细表和附表一（3）事业单位、社会团体、民办非企业单位支出项目明细表。 当前讲授三、应纳税所得额的计算、应纳税额的计算、附列资料等项目填报方法 “应纳税所得额的计算”和“应纳税额的计算”中的项目，除根据主表逻辑关系计算出的指标外，其余数据来自附表。 “附列资料”包括用于税源统计分析的上年度税款在本年度入库金额。 2.2.2 表内及表间关系 一、第1行附表一（1）第2行或附表一（2）第1行或附表一（3）第3行至7行合计。 二、第2行附表二（1）第2行或附表二（2）第1行或附表二（3）第14行。 三、第10行

10、第123456789行。 四、第11行附表一（1）第17行或附表一（2）第42行或附表一（3）第9行 五、第12行附表二（1）第16行或附表二（2）第45行。 六、第13行第101112行。 七、第14行附表三第52行第3列合计。 八、第15行附表三第52行第4列合计。 九、第16行附表三第14行第4列。 十、第17行附表五第1行。 十一、第18行附表五第6行。 十二、第19行附表五第14行。 十三、第20行附表五第9行。 十四、第21行附表五第39行。 十五、第22行附表六第7列合计。 十六、第23行第13141522行。 十七、第24行附表四第6行第10列。 十八、第25行第2324行（当

11、本行0时，则先调整21行的数据，使其本行0；当21行0时，2324行0）。 十九、19.第26行填报25%。 二十、第27行第2526行。 二十一、第28行附表五第33行。 二十二、第29行附表五第40行。 二十三、第30行第272829行。 二十四、第31行附表六第10列合计。 二十五、第32行附表六第14列合计第16列合计或附表六第17列合计。 二十六、第33行第303132行。 二十七、第40行第3334行。 第二讲 利润总额的计算 “利润总额的计算”中的项目，适用企业会计准则的企业，其数据直接取自利润表；实行企业会计制度、小企业会计制度等会计制度的企业，其利润表中项目与本表不一致的部分

12、，应当按照本表要求对利润表中的项目进行调整后填报。 “利润总额的计算”中的项目，是根据企业会计核算资料直接进行填列，不需要进行纳税调整，反映的是企业财务核算情况。 第一节 营业收入的填报审核 根据填表说明的规定，企业所得税年度纳税申报表（A类）营业收入事项是根据附表一（1）收入明细表填列的，主表填报比较容易理解。 附表一（1）收入明细表填报的数据来源有两个：一是直接填报的会计数据。根据企业会计制度、企业会计准则等核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”和“营业外收入”，进行采集整理。二是纳税调整证据。根据税收规定应在当期确认 “视同销售收入” 的有关数据，进行采集整理。 根据上述填报要求，实际

13、填报时关于营业收入事项，填报的难点一是视同销售收入，二是营业外收入。下面对这两个方面进行重点说明。 当前讲授1.1 视同销售收入的填报审核 一、填报要求 （一）视同销售的收入填报总要求。附表一（1）第13至16行：填报“视同销售的收入”。视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的销售货物、转让财产或提供劳务的行为。第13行数据填列附表三第2行第3列。 （二）非货币性交易视同销售收入。附表一（1）第14行“非货币性交易视同销售收入”：执行企业会计制度、小企业会计制度或企业会计准则的纳税人，填报不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，按

14、照税收规定应视同销售确认收入的金额。 当前讲授二、调整数据审核 审核时，应关注视同销售审核来源账户。视同销售收入的数据属于纳税调整数据，对于这类数据，应从交易性质确认和交易金额计算等两个方面进行审核，所涉及的数据来源科目包括：工业企业的“产成品”、房地产开发企业的“开发产品 ”、“长期投资”账户、涉及抵债的应付款项账户和其他记录非货币性交易的有关账户。审核时，应注意以下问题。 （一）执行企业会计制度、小企业会计制度纳税人，收到补价时，按所处置非货币资产的总应收款金额（公允价值）减去应收补价款金额后的余额，确认计算“处置非货币性资产”的金额。 （二）执行会计准则的纳税人，应区分是否同时满足公允价

15、值计价模式条件，对满足公允价值计价模式条件的交换以公允价值作为计价基础，对不满足公允价值计价模式条件的交换，以账面价值作为计价基础。 根据填表说明的规定中，所称：“填报不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，”是指不满足公允价值计价模式条件的非货币性资产交换。对于满足公允价值计价模式条件的非货币性资产交换，不属于视同销售收入范围。理由如下： 1.满足公允价值计价模式条件的非货币性资产交换，已经按收入准则确认了销售收入和成本。 2.换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，已经计入当期损益。 当前讲授（三）根据企业所得税法实施条例规定，企业发生非货币性资产交换，应

16、当视同销售货物、转让财产。 1.执行会计制度的纳税人，应按照填表要求进行纳税调整。 2.执行新会计准则的纳税人，对非现金资产为存货的非货币性资产交换和债务重组，已作为销售处理，不需要进行纳税调整。会计准则具体规定如下： 企业会计准则第7号非货币性资产交换应用指南规定，非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照企业会计准则第14号收入的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 企业会计准则第12号债务重组应用指南规定，非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照企业会计准则第14号收入的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 （四）货物、财产、劳务视同销售收入。附表一（1）第15

17、行“货物、财产、劳务视同销售收入”：执行企业会计制度、小企业会计制度的纳税人，填报将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，按照税收规定应视同销售确认收入的金额。 （五）其他视同销售收入。附表一（1）第16行“其他视同销售收入”：填报税收规定的上述货物、财产、劳务之外的其他视同销售收入金额。当前讲授三、纳税调整差异事项 （一）税法规定 企业所得税法实施条例规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规

18、定的除外。 1国税函2008828号文件对处置资产行为，划分为未改变资产所有权的内部处置资产和改变资产所有权的视同销售处置资产，具体规定如下： 企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。 （1）将资产用于生产、制造、加工另一产品； （2）改变资产形状、结构或性能； （3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）； （4）将资产在总机构及其分支机构之间转移； （5）上述两种或两种以上情形的混合； （6）其他不改变资产所有权属的用途。 2企业将资产移送他人的下列情形，因资产

19、所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。 （1）用于市场推广或销售； （2）用于交际应酬； （3）用于职工奖励或福利； （4）用于股息分配； （5）用于对外捐赠； （6）其他改变资产所有权属的用途。 企业发生本通知第二条规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。 国税函2008875号文件规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。 当前讲授（二）案例：不满足公允价值计价模式条件的视同销售纳税调整 1.交

20、易情况 丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元，换取丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。 2.非货币性交易的判断 该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。对丙公司而言，收到的补价20万元换出资产账面价值120万元=16.7%25%，因此，该项交

21、换属于非货币性资产交换，丁公司的情况也类似。 3.计量模式的判断 由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，对于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。 4.初始投资成本确认 长期股权投资的初始成本100万元=换出资产账面价值120万元-收到的补价20万元 换出资产的账面价值120万元=换出资产账面原价450万元-已计提折旧330万元 当前讲授5.投资方丙公司的账务处理 根据会计准则规定，尽管丁公司支付了20万元补价，但由于整个非货币性资产交换是以账面价值为基础计量的，支付补价方和收到补价方均不确认损益。对丙公司而言，换入资产是长期股权投资和银行存款20万元，换出资产是专有

22、设备的账面价值减去货币性补价的差额，即100（120-20）万元；对丁公司而言，换出资产是长期股权投资和银行存款20万元，换入资产专有设备的成本等于换出资产的账面价值，即110（90+20）万元。由此可见，在以账面价值计量的情况下，发生的补价是用来调整换入资产的成本，不涉及确认损益问题。 借：固定资产清理 1 200 000 累计折旧 3 300 000 贷：固定资产专有设备 4 500 000 借：长期股权投资 1 000 000 银行存款 200 000 贷：固定资产清理 1 200 000 6.税务处理 根据国税函2008828号文件规定，本案例非货币资产交换，因资产所有权属已发生改变而

23、不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。按换出资产账面价值120万元和收到补价20万元的合计140万元，确认视同销售收入；按换出资产的账面价值120万元，确认视同销售成本。是否做视同销售的调整，还应考虑企业重组的有关规定，现在政策还不明确。 当前讲授1.2 营业外收入的填报审核 一、营业外收入概说 营业外收入是进行会计核算的定义，会计制度中的收入只包括主营业务收入和其他业务收入，不包括营业外收入，营业外收入作为一个单独的概念。 税法不使用营业外收入的定义，税法中的收入涵概企业的各种收入，包括主营业务收入、其他业务收入、营业外收入，投资收益等。营业外收入相当于税法中的其他收入及财产转让收入

24、中的固定资产、无形资产转让收入。 （一）填报要求 根据营业外收入填报的总要求，附表一（1）第17至26行“营业外收入”：填报在“营业外收入”会计科目核算的与其生产经营无直接关系的各项收入。并据此填报主表第11行。 （二）会计数据审核 对于营业外收入的审核，重点是审核企业营业外收入的核算范围是否符合会计制度或会计准则的规定，对未按会计核算造成的应计未计收入，按要求在附表三纳税调整项目明细表进行纳税调整。 对于营业外收入的审核，难点是非货币性资产交易收益、债务重组收益，其他内容是从会计核算资料直接取数的。下面就两个难点做重点说明。 当前讲授二、非货币性资产交易收益 （一）填报说明 附表一（1）第2

25、0行“非货币性资产交易收益”：填报纳税人在非货币性资产交易行为中，执行企业会计准则第14号收入具有商业实质且换出资产为固定资产、无形资产的，其换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入的；执行企业会计制度和小企业会计制度实现的与收到补价相对应的收益额，在本行填列。 编者说明：非货币性资产交易收益，只有收到补价方的企业，才需要填写本行。支付补价方，不需要填写。 执行会计制度的纳税人和执行会计准则的纳税人，填报的方法是一致的。对非货币资产交换，会计准则与会计制度不同的，是非货币资产交换部分，对于补价的会计处理两者是一致的。 （二）执行会计制度纳税人会计数据审核 1.收到补价方营业外收入

26、的计算 企业发生非货币性交易时，收到补价的，应按以下公式计算确定换入资产的入账价值和应确认的损益： 换入资产入账价值=换出资产账面价值（补价换出资产公允价值）换出资产账面价值（补价换出资产公允价值）应交的税金及教育费附加应支付的相关税费 应确认的损益=补价1（换出资产账面价值+应交的税金及教育费附加）换出资产公允价值 当前讲授2.收到补价企业的会计核算 按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费，减去补价后的余额，借记“短期投资”科目，按换出资产已计提的跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，按收到的补价，借记“银行存款”科目按换资产的账面余额，贷记“库存商品”等科目。按换出资产应支付

27、的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税金应交增值税（销项税额）”等科目，按应确认的收益，贷记“营业外收入非货币性交易收益”科目。 3.案例：以产成品、库存商品换入作为短期投资 (1)交易情况。 A公司以一批产成品交换B公司拥有的作为短期投资的D公司股票。 A公司产成品原值为70 000元，账面价值60 000元。在交换日的公允价值为80 000元，并已计提存货跌价准备10 000元。在交易过程中A公司发生费用5 000元，增值税税率为17%，计税价格为公允价值。 B公司短期投资原值为80 000元，在交换日公允价值为70 000元，已计提短期投资跌价准备5 000元。B公司另支付10 000元

28、给A公司。 （2）交易判断。 计算补价换出资产公允价值的比例为10 00080 000= 12.5%，小于25%，该项交易为非货币性交易。 增值税销项税额= 80 00017%=13 600(元) （3）计算应确认的损益。 在这个交易过程中，A公司是收到补价的企业，首先计算应确认的损益及换入短期投资的入账价值如下： 应确认的补价损益=（1换出资产账面价值换出资产公允价值）=(160 00080 000)10 000=2500(元) 当前讲授（4）计算入账价值。 换入短期投资的入账价值=换出资产的账面价值-补价-应确认的补价损益+应支付的相关税费 = 60 00010 0002 50013 60

29、05 000=71 100（元） （5）收到补价方的会计处理。 借：短期投资D公司 71 100 银行存款 5 000 存货跌价准备 10 000 贷：库存商品 70 000 营业外收入非货币性交易收益 2 500 应交税金应交增值税（销项税额）13 600 （6）所得税处理。 根据会计制度，因A公司和B公司双方交换涉及补价，应确认交易损益。同时，根据税法有关规定，企业的非货币性交易必须在有关交易发生时，确认非现金资产交易的转让所得或损失。 视同销售收入的确认。A公司在非货币性交易过程中，按换出资产公允价值为80 000元，减去收到补价10 000元后，以余额70 000元，确认视同销售收入。

30、 确认视同销售收入额70 000元，填入附表一（1）第14行“非货币性交易视同销售收入”。 视同销售成本的确认。 按税收确认的换出资产账面价值70 000元=会计上账面价值60 000+应转回的以前年度计提减值准备10 000元。 视同销售成本应按税收确认的换出资产账面价值确认计量，金额为70 000元。 税收确认视同销售成本额70 000元，填入附表一（2）第13行“非货币性交易视同销售成本”。 营业外收入的确认。税法与会计确认的方法一致，不需要进行纳税调整。 确认营业外收入2 500元，填入附表一（1）第20行“非货币性资产交易收益” （三）执行会计准则纳税人会计数据审核 企业发生的非货币

31、性资产交换，应根据是否以公允价值为基础计量换入资产的成本和是否涉及补价分情况处理。 以换出资产账面价值为基础计量换入资产成本的，会计准则与会计制度的处理方法是一致的，请参见上述有关内容。下面重点介绍以公允价值为基础计量换入资产成本的会计处理。 1.不涉及补价情况下的会计处理 非货币性资产交换满足准则规定的条件的，以换出资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。 如果只有换入资产的公允价值能够可靠计量，则以换入资产的公允价值为基础计量换入资产的入账价值，以换入资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。 但应注意，不同的非货币性资产确认

32、的损益的会计处理有所不同，换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分情况处理： 换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据企业会计准则第14号收入按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。 换出资产为固定资产、无形资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换入资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。 当前讲授2.不涉及补价情况下的案例分析 （1）交易情况 甲公司以生产的产品与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。 甲公司产品的售价为12万元，生产成本为10万元，增值税税率为17%。 乙公司换出的货

33、运汽车账面原值为14万元，累计折旧3万元，账面价值11万元，公允价值为12万元。 乙公司换入甲公司产品的目的是用于企业主要产品的生产。假定两公司间不存在关联方关系。 （2）非货币资产交换的计量基础选择 甲公司以其生产的产品与乙公司生产经营用的货运汽车进行交换，该项交易中不涉及货币性资产，也不涉及补价，属于非货币性资产交换。由于该换入资产能够为企业带来未来的经济利益流入，具有商业实质，同时，换出与换入资产的公允价值均可以可靠计量。 因此，该项非货币性资产交换可以按换出资产公允价值为基础计量换入资产的成本，即应当按照换出资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值。 （3）甲公司的会计

34、处理和所得税处理 数据计算。 换入资产的入账价值=换出资产公允价值+相关税费 =12(1+17%)=14.04(万元) 会计处理。 借：固定资产 140 400 贷：主营业务收入 120 000 应交税费应交增值税(销项税额) 20 400 借：主营业务成本 100 000 贷：库存商品 100 000 税务处理 以公允价值为基础计量换入资产成本的非货币资产交换，会计与税务处理方法一致，不存在视同销售的纳税调整事项。 当前讲授（4）乙公司的会计处理和所得税处理 将固定资产净值转入固定资产清理： 借：固定资产清理 110 000 累计折旧 30 000贷：固定资产 140 000 换入资产的入账

35、价值=换出资产公允价值+相关税费=12(万元)。相关分录如下： 借：原材料 120 000 贷：固定资产清理 120 000 结转公允价值与账面价值的差额： 公允价值为12万元，与账面价值11万元的差额1万元，应确认营业外收入。 借：固定资产清理 10 000贷：营业外收入 10 000 税务处理。 以公允价值为基础计量换入资产成本的非货币资产交换，会计与税务处理方法一致。 本案例满足公允价值计价模式条件，不存在视同销售的纳税调整事项。当前讲授3.不涉及补价的已计提减值准备的非货币性资产交换 （1）交易情况。 甲公司以库存商品换入乙公司的材料。换出的库存商品的账面价值为100万元，以前年度已提

36、存货跌价准备20万元，公允价值110万元。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率17%，该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。 （2）上述交易满足公允价值确认条件，属于具有商业实质的非货币性资产交换。 （3）甲公司会计处理 借：原材料 1 100 000 应交税费应交增值税（进项税额）（11017%） 187 000 贷：主营业务收入 1 100 000 应交税费应交增值税（销项税额）（11017%） 187 000 借：主营业务成本 1 000 000 存货跌价准备 200 000 贷：库存商品 1 200 000 （4）甲公司税务处理 企业所得税对于销售收入、销售成本和营业外收入，

37、确认结果与会计一致。 甲公司为转让的产品，在以前年度提取了20万元的存货跌价准备，在计提年度汇算清缴时已做纳税调增处理，在本年度汇算清缴时应作纳税调减处理。 提取的20万元的存货跌价准备，填入附表十资产减值准备项目调整明细表存货跌价准备的本期转回额对应栏次。 当前讲授4.涉及补价情况下的会计处理 涉及补价的非货币性资产交换，主要有两个问题需要解决： （1）涉及补价的非货币性资产交换的判断标准 非货币性资产交换的概念。 非货币性资产交换并不意味着交易不涉及任何货币性资产。如果该项交换中涉及少量的货币性资产，则该项交换仍属于非货币性资产交换。其中，涉及少量的货币性资产通常是看补价占整个交易金额的比

38、例。 非货币性交易的判断条件 准则应用指南规定，判断非货币性交易的参考比例为25%，即：从收取补价方看，如果收取的货币性资产占换出资产公允价值的比例低于或等于25%；从支付补价方看，如果支付的货币性资产占换出资产的公允价值与支付补价之和的比例低于或等于25%，均确认为非货币性交易。 公允价值确认 公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。确定公允价值可根据以下依据： 如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值； 如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定； 如果该资产及其类似资产均不存在

39、活跃市场，则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定。 例：A公司以一辆小汽车换取B公司一辆中巴，A公司小汽车的账面价值为19万元，公允价值为16万元，B公司小型中巴的账面价值为25万元，公允价值20万元，A公司支付了4万元现金。 从支付现金的A公司看，所支付的4万元现金占换出资产小汽车的公允价值与支付补价之和20万元（16+4）的20%，小于25%，确认为非货币性交易。 从收取现金的B公司看，所收取的4万元现金占换出资产中巴的公允价值20万元的比例为20%，小于25%，故确认为非货币性交易。 当前讲授货币性资产与现金等价物的区别。 在理解以上概念时，应注意，货币性资

40、产与现金等价物是不同的概念。货币性资产以可确定金额为其特征，如现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资，可收回的金额是确定的。而现金等价物，指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资，如交易性的债券、证券，因其交易后能收回的金额不确定，故不是货币性资产。 （2）换入资产入账价值的确定及损益的确认和计量 在涉及补价的情况下，换入资产的入账价值除考虑公允价值和应支付的相关税费外，还应考虑补价的影响，应分收到和支付补价的情况分别确定。 换入资产成本的计算方法 支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换入资产的公允价值)和应支付的相关税费，作为

41、换入资产的成本； 收到补价的一方应当以换入资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价)和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。 支付补价方的换入资产成本和损益的计算公式 换入资产的成本=换出资产公允价值+补价+应支付的相关税费 应确认的损益=换出资产公允价值换出资产账面价值 收到补价方的换入资产成本和损益的计算公式 换入资产入账价值=换出资产公允价值+应支付的相关税费补价 应确认的收益=换出资产公允价值一换出资产账面价值 损益的定义 无论是支付补价还是收到补价的企业，其损益实质上均为换出资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额。 当前讲授换出资产为存货的损益会计处理 换出资产为存货的，应当作

42、为销售处理，按照企业会计准则第14号收入以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 换出资产为固定资产、无形资产的损益会计处理 换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 换出资产为长期股权投资的损益会计处理 换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。 （3）涉及补价情况下的案例分析 交易情况 A公司以一辆小汽车换取B公司一辆中巴车。 A公司小汽车的账面价值为29万元，公允价值为26万元。 B公司中巴车的账面价值为35万元，公允价值为30万元。A公司支付了4万元现金。 交易分析 从支付现金的A公

43、司看，所支付的4万元现金占换出资产小汽车的公允价值与支付补价之和30(=26+4)万元的13.33%，小于25%，该项交易属于非货币性资产交换。 从收到现金的B公司看，所收取的4万元现金占换出资产中巴车的公允价值30万元的比例为13.33%，小于25%，确认为非货币性交易。 当前讲授A公司换入资产成本和营业外支出计算换入资产成本30万元=换出资产公允价值26万元+补价4万元换出资产小汽车的营业支出3万元=小汽车的账面价值为29万元-小汽车的公允价值为26万元 A公司会计处理 借：固定资产中巴车 300 000 营业外支出 30 000 贷：固定资产小汽车(换出资产账面价值) 290 000 银

44、行存款 40 000 B公司换入资产成本和营业外支出计算换入资产成本26万元=换出资产公允价值30万元-收到补价4万元 换出资产中巴车的营业支出5万元=中巴车的账面价值为35万元-中巴车的公允价值为30万元 B公司会计处理 借：固定资产小汽车 260 000 银行存款 40 000 营业外支出 50 000 贷：固定资产中巴车(换出资产账面价值) 350 000 所得税处理 以公允价值为基础计量换入资产成本的非货币资产交换，会计与税务处理方法一致。 由于固定资产、无形资产的非货性资产交换和债务重组，会计上不作销售处理，根据企业所得税的有关规定，应做视同销售的纳税调整。 本案例满足公允价值计价模

45、式条件，在企业所得税方面，不存在视同销售的纳税调整事项。当前讲授三、债务重组收益 债务重组利得是企业在债务重组过程中，债务人因为债权人让步、改变偿债条件或偿债方式而出现的重组债务的账面价值大于实际支付的现金、转让的非现金资产公允价值、转为股权的公允价值的差额。 （一）填报要求 附表一（1）第23行“债务重组收益”：执行企业会计准则第12号债务重组纳税人，填报确认的债务重组利得。 （二）填报数据来源 执行会计准则纳税人填报数据来源“营业外收入”科目二级明细科目。 执行会计制度纳税人的债务重组收益，应在附表三纳税调整项目明细表中进行调整，填报数据来源“资本公积”科目。 （三）执行会计制度纳税人会计

46、数据审核 执行会计制度纳税人，根据会计制度规定，对于债务重组收益不在营业外收入核算，而是计入资本公积。在企业所得税汇算清缴时，应作为收入类纳税调整增加项目，不在本行次填报，在附表三纳税调整项目明细表中进行。 （四）执行会计准则纳税人会计数据审核 1.债务重组过程中债务人的会计处理 债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值或者重组后债务账面价值之间的差额，在符合企业会计准则第22号金融工具确认和计量所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认并计入营业外收入(债务重组利得)。 非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别按下列情况进行处理： (1

47、)非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照企业会计准则第14号收入的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 (2)非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 (3)非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。 当前讲授2.以现金资产偿还债务（未计提坏账准备） （1）交易情况。 2006年2月10日，A公司销售一批材料给B公司，不含税价格为100 000元，增值税税率为17%。当年3月20日，B公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意减免B公司20 000元债务，余额用现金立即偿清。A公

48、司未对债权计提坏账准备。 （2）债务人 (B公司)的计算 债务重组日，重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=117 00097 000=20 000(元)。 （3）债务人 (B公司)的会计处理 借：应付账款 117 000贷：银行存款 97 000 营业外收入债务重组利得 20 000 （4）债务人 (B公司)的所得税处理 企业所得税对债务人的债务重组利得处理方法，与新会计准则处理方法相同，不需要进行纳税调整。根据会计资料，填报附表一（1）第23行“债务重组收益”。 3.以非现金资产偿还债务（已计提减值准备） （1）交易情况： A企业为一工业制造业企业，20X7年2月因销售一批机床给B公

49、司B公司未及时付款形成应收账款2 340 000元。20X7年9月，B公司发生财务困难，经协商，A企业同意B公司用产品偿还欠款。换出产品公允价值(售价总额)为1 800 000元，增值税税率为17%，产品成本1 700 000元。B公司为转让的产品，在206年提取了2 000元的存货跌价准备。当前讲授（2）债务人B公司的重组收益计算 债务人B公司在债务重组日，重组债务的账面金额为2 340 000元，减去转让产品的公允价值和增值税后的债务重组收益为：重组收益234 000=重组债务的账面金额为2 340 000元换出产品公允价值(售价总额)为1 800 000元销售税额1 800 0000.1

50、7；产品公允价值1 800 000元与其账面价值1 698 000元之间的差额102 000元作为资产转让收益。 （3）债务人B公司的账务处理 借：应付账款 2 340 000 贷：主营业务收入 1 800 000 营业外收入债务重组收益 234 000应交税金应交增值税(销项税额) 306 000 借：主营业务成本 1 698 000 存货跌价准备 2 000 贷：库存商品 1 700 000 （4）债务人B公司的税务处理 对于存货用于抵债的交易，会计准则与企业所得税法，对销售收入、销售成本和利得的确认方法是一致的；所不同的是，抵债存货在以前年度已计提跌价准备的情况下，会计要求将以前年度已计

51、提的存货跌价准备，作为存库商品或产成品的备抵项目，冲减以前年度已计提的“存货跌价准备”。 B公司为转让的产品，在206年提取了2 000元的存货跌价准备，在汇算清缴已作纳税调增处理；在207年度汇算清缴时应作纳税调减处理。根据会计资料确认的债务重组收益234 000元，填报附表一（1）第23行“债务重组收益”。当前讲授4.将债务转为资本 （1）交易情况 2005年2 月 10日，A公司销售一批材料给B公司(股份有限公司)，同时收到B公司签发并承兑的一张票据，面值100 000元，年利率7%、6个月期、到期还本付息。8月10日，B公司与A公司协商，以其普通股抵偿该票据。B公司用于抵债的普通股为1

52、0 000股，股票市价为每股9.6元。假定印花税税率为0.5%，不考虑其他税费。 （2）债务人B公司的重组收益计算 重组收益7500元=重组债务的账面价值(面值100 000+利息收入3 500)103 500元债权人享有股份的面值 10 000元总额债权人享有股份市价与面值86 000元差额 (3) 债务人B公司的账务处理 借：应付票据 103 500 贷：股本 10 000 资本公积股本溢价 86 000 营业外收入债务重组利得 7 500 借：管理费用印花税 480 贷：银行存款 480 （4）债务人B公司的税务处理 企业所得税对债务人的债务重组利得处理方法，与新会计准则处理方法相同，不

53、需要进行纳税调整。根据会计资料确认的债务重组利得7500元，填报附表一（1）第23行“债务重组收益”。 当前讲授5.修改其他债务条件 （1）交易情况 A公司销售一批商品给B公司，价款520万元(含增值税)。按双方协议规定，款项应于2005年3月20日之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，B公司不能在规定的时间内偿付A公司。经协商，于2005年3月20日进行债务重组。重组协议如下：A公司同意豁免B公司债务20万元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间内，A公司加收余款2%的利息，利息与债务本金一同支付。 （2）债务人B公司的重组收益计算 重组债务的账面价值=520 (万元) 将来应付金

54、额=(52020)(1+2%)=510 (万元) 重组债务的账面价值与将来应付金额现值之间的差额=10 (万元) (3) 债务人B公司的重组利得账务处理： 借：应付账款 5 200 000贷：应付账款债务重组 5 100 000 营业外收入债务重组利得 100 000 （4）债务人B公司的税务处理 营业外收入填报。 根据会计资料确认的债务重组利得10万元，填报附表一（1）第23行“债务重组收益”。 或有负债的纳税调整。 对于债务重组过程中，豁免B公司债务20万元所形成的利得，根据企业所得税法的规定，应全额确认收入。 会计上只确认了10万元，另外10万元用未来应付债务抵减。税法不承认未发生的或有

55、事项，豁免B公司债务20万元应全额确认收入，有关费用在未来发生时的年度进行抵扣。 重组年度企业所得税汇算清缴时，应将会计上用未来应付债务抵减的10万元豁免利得，在附表三纳税调整项目明细表中进行填报。第二节 营业成本的填报审核2.1 成本与费用概述 2.1.1 费用的定义和特征 费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。 费用具有以下两个基本特征： 一、费用最终将会减少企业的资源。这种减少具体表现为企业资金支出，从这个意义上说，费用本质上是企业经济利益的流出，它与资产流入企业所形成的收入相反。 二、费用会减少企业的所有者权益。通常，企业的资

56、金流入(收入)会增加企业的所有者权益；相反，资金流出会减少企业的所有者权益，即形成企业的费用。但是，企业在生产经营过程中，有的支出是不应归入费用的。例如，企业以银行存款偿付一项债务，只是一项资产和一项负债的等额减少，对所有者权益没有影响，因此，不构成费用；又如，企业向投资者分配股利或利润，这一资金流出虽然减少了企业的所有者权益，但其属性是对最终利润的分配，不是经营活动的结果，也不应作为费用。当前讲授2.1.2 费用与支出、成本的关系 一、费用与支出 支出也称流出，是指企业的资源因耗用或偿付等原因而流出企业，从而导致可使用资源总量的减少。就某一会计期间而言，支出可以是现金支出，也可以是非现金支出

57、，前者比较直观，如以现金支付材料价款等，后者则是对材料或机器设备等的耗用。但如不考虑支出所属的会计期间，而是放眼于一个比较长的时期，那么，所有支出或追溯既往，或展望未来，都是曾经或期望用现金来实现的，或者说，都属于现金支出。 除偿付性支出外，其余支出或迟或早都会转化为费用。所谓偿付性支出，是指企业出于偿债目的而将包括现金在内的资源交付给其他主体。这一行为与费用核算没有直接关系(当然，负债的发生可能也是一项费用所致)；而其余支出又可分为两大类：资本性支出与收益性支出。 资本性支出的特点是它的效益长于一个会计期间，因此，在发生时，并不能全部作为费用。只有使当前会计期间受益的部分才是费用。收益性支出

58、则不同，它是在一个会计期间发生的，其未来的经济利益可以在一个会计期间内耗费，因而可以全额作为费用。所以，费用既包括经营过程中发生的收益性支出，又包括在该会计期间内受益的资本性支出。 二、费用与成本 在我国会计实务中，费用和成本是两个平行使用的概念。其中，费用是一定期间所发生的耗费，包括收益性支出中本期消耗部分和资本性支出在本期耗用的部分；而成本是按一定对象所归集的支出，它既包括收益性支出，也包括资本性支出，前者形成产品成本(如果严格分析，产品成本的构成中，也包括了部分来自资本性支出的转化)，后者形成资产的成本，如购建固定资产的所形成的成本。 在我国会计实务中，如不特别指明，一般所说的成本就是指与收入相匹配的产品成本。本章中所指的成本即是产品成本，严格地说，是产品的生产成本。企业会计准则规定，成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各项耗费，是生产费用对象化形成的。 就制造业而言，生产费用的发生过程同时又是产品制造成本的形成过程。但是，两者也有所区别。生产费用指某一期间内为进行生产而发生的耗费，它与一定的时期相联系，而与哪一种产品的生产无关；产品成本指为生产某一种产品而消耗的费用，它与一定种类和数量的产品相联系，而不论发生在哪一时期。当前讲授2.2 主表营业成本的填报审核 根据填表说明的规定，企业所得税年度纳