对小型被审计单位审计程序的规范思考

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1、对小型被审计单位审计程序的标准考虑新审计准那么施行已一年多，一方面由于许多注册会计师对小型被审计单位的审计终究要履行哪些审计程序，哪些审计程序在什么情况下可以不履行等问题比拟模糊或存在一些错误认识；另一方面，一些注册会计师在对小型被审计单位的审计中还存在有意或无意滥用审计准那么的情形，从而造成实务中对小型被审计单位审计程序的混乱。为此，笔者结合相关审计准那么的规定从四个方面谈一谈自己的看法。一、正确认识新审计准那么对小型被审计单位审计的特殊考虑在日常审计实务中，相当多的注册会计师对第1621号审计准那么对小型被审计单位审计的特殊考虑存在两种错误认识：一是片面认为该准那么对小型被审计单位审计的特

2、殊考虑就是简化审计程序的考虑；二是夸张了该准那么所规定的对小型被审计单位审计的简化考虑。从而使得一些注册会计师在审计实务中无端简化甚至放弃必须履行的审计程序，造成对审计准那么的滥用。众所周知，由于小型被审计单位一般规模较小，业务活动和会计记录相对简单，通常难以施行适当的职责别离，可能不存在可以被注册会计师识别的控制活动，而且业主凌驾于内部控制之上的可能性较大，因此，注册会计师审计小型被审计单位时首先必须重点考虑的是因小型被审计单位存在的上述特征或固有缺陷可能导致的潜在审计风险，必须在将审计风险降低至可承受的低程度的前提下，才能考虑对审计程序予以适当简化的问题。由此可见，对小型被审计单位审计简化

3、考虑的重要程度应该低于对审计风险的考虑。实际上，从第1621号审计准那么分别从“业务约定书”、“方案审计工作”、“风险评估程序”、“进一步审计程序”、“审计工作底稿”这五个方面对小型被审计单位审计所作的特殊考虑来看，其主要重点就是对小型被审计单位审计风险评估程序方面的考虑，其次才是对小型被审计单位审计程序简化的考虑，简化仅是因小型被审计单位的特点无法施行而不得不考虑简化或因本钱效益原那么而考虑简化的一些审计程序。因此，笔者认为，尽管第1621号审计准那么针对小型被审计单位审计的特点对审计程序作了一些简化考虑，但实际上，该准那么更多、更重要的特殊考虑应该是针对小型被审计单位审计风险的识别、评估和

4、应对，是在提醒注册会计师重点考虑对小型被审计单位审计存在诸多风险并在可以将审计风险降低至可承受的低程度的前提下，才能考虑对小型被审计单位审计程序的简化问题。所以，该准那么的特殊考虑并非仅是简化考虑，简化仅是特殊考虑中的一个方面。因此，注册会计师在今后的审计实务中要正确认识和准确理解第1621号审计准那么对小型被审计单位审计的特殊考虑，不能误解更不能曲解。二、对风险评估程序简化的标准考虑从新审计准那么施行一年多的情况来看，相当多注册会计师对小型被审计单位审计中风险评估程序的执行情况不容乐观。如一些注册会计师不知从哪里找来所谓的新准那么下的风险评估工作底稿样本，不管懂不懂，不管对不对，不管是否适用

5、，不管是否会用，不管是否全面和标准，从中选几张简单易行的底稿模板便依样画葫芦，抄点数据，写点情况，摆摆样子。审计工作底稿中仅是有几张表示其执行了风险导向审计准那么的“招牌纸”，实际上根本表达不出风险导向的理念。更有甚者，一些注册会计师干脆将风险评估程序置之度外，对风险的理解和评估等审计程序根本不予施行，仍然按照老准那么下的习惯仅执行本质性程序，似乎中注协规定的从20_7年开场必须执行的新的风险导向审计准那么与其无关。当问及为何如此时，这些注册会计师不是强调小型被审计单位不具备或不完全具备施行风险评估程序的前提条件，就是强调新准那么规定了可以对小型被审计单位审计的风险评估程序进展简化，但当追问这

6、样的简化是否符合新准那么规定时，那么不是无言以对就是强词夺理。实际上，新准那么对小型被审计单位审计的风险评估程序作了较为明确的规定。第1621号审计准那么规定：“注册会计师应当理解小型被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和施行进一步审计程序。” 准那么同时规定，“注册会计师应当根据对小型被审计单位及其环境的理解，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报包括披露认定层次的重大错报风险。”但是，该准那么指南又补充规定：“由于小型被审计单位一般规模较小，业务活动和会计记录相对简单，对小型被审计单位及其环境的理解，可以在不违犯相关审计准那么本质精神的前提下，立足实际

7、情况，有针对性地予以适当调整和简化。” 因此，笔者认为，注册会计师在对小型被审计单位的审计实务中必须注意两点，一是对小型被审计单位审计的风险评估程序是必须履行的审计程序，不可以放弃风险评估程序仅施行进一步审计程序；二是不可以无端调整和简化风险评估程序，必须在满足充分识别和正确评估重大错报风险的前提下，才可以有针对性地予以适当调整和简化风险评估程序。但必须注意的是，对于如何“适当调整和简化”的问题，该准那么指南仅是从总体上作了原那么规定，很大程度上还需要广阔注册会计师在今后的审计实务中根据实际情况进展分析p 和判断，并逐步探究和积累“适当调整和简化”的经历。由此可见，无端调整、简化或干脆不执行风

8、险评估程序都是极其错误的。三、对进一步审计程序简化的标准考虑针对小型被审计单位审计中的进一步审计程序，第1621号审计准那么规定:“由于小型被审计单位可能不存在可以被注册会计师识别的控制活动，注册会计师施行的进一步审计程序可能主要是本质性程序。在缺乏控制的情况下，注册会计师应当考虑仅通过施行本质性程序是否可以获取充分、适当的审计证据。”准那么同时又规定，“注册会计师施行本质性程序时，应当考虑本钱与效益原那么，采用以下方法，以有效地获取审计证据：一对重要账户的余额进展细节测试；二对重要交易进展细节测试；三对利润表的某些工程执行分析p 程序。”另外，第1621号审计准那么指南第四章第三大局部第一段

9、又明确规定：“注册会计师应当理解小型被审计单位的相关内部控制，并对拟信赖的内部控制进展测试，据以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。假如不拟信赖内部控制，注册会计师可以不施行控制测试而直接施行本质性程序。”由此可见，注册会计师审计小型被审计单位时，一是假如不拟信赖其内部控制，可直接施行以本质性程序为主的进一步审计程序；二是施行本质性程序时应当考虑本钱效益原那么。但是，在日常对小型被审计单位的审计实务中，必须注意防止两种错误认识或倾向。一是防止片面认识“施行的进一步审计程序可能主要是本质性程序”的规定。可能出现两种情形：一是过于夸张或依赖本质性程序，全盘放弃对控制测试程序的施行。要知道，不是所

10、有的小型被审计单位都缺乏内部控制或预期控制的运行都无效，因此，不是所有的小型被审计单位都不具备施行控制测试的前提条件，也不是所有小型被审计单位仅通过施行本质性程序都可以足以提供认定层次充分、适当的审计证据。二是无视在缺乏控制的情况下应当考虑仅通过施行本质性程序是否可以获取充分、适当的审计证据的规定。事实上，在缺乏控制或预期控制运行无效的情况下，注册会计师不仅应当考虑仅通过施行本质性程序是否可以获取充分、适当的审计证据，而且更要考虑由于缺乏控制或预期控制运行无效，控制测试实际上无法施行的问题。因此，假如出现这种情况，注册会计师应当立即考虑与委托人、被审计单位治理层和管理层进展沟通，并征询法律意见

11、，必要时应解除业务约定。二是注意防止滥用本钱效益原那么。在日常审计实务中，相当多的注册会计师往往以收费低、时间紧、人力少、任务重、不符合本钱效益原那么为由无端缩减审计程序。从笔者十多年从事对注册会计师执业质量的监管检查经历来看，相当多的注册会计师确实存在不全面、不标准、不认真履行审计程序，不能获取充分、适当审计证据的问题。如前所述，许多注册会计师对风险评估程序根本不予施行，即使施行，也仅是摆摆样子，根本表达不出对审计风险的识别、评估，表达不出对审计风险的导向性。又如，许多注册会计师常常以施行控制测试不符合本钱效益原那么为由，对符合准那么规定而且完全可以施行控制测试程序的就是不予施行。再如，许多

12、注册会计师对重要的本质性程序也仅是进展细节测试，根本不考虑分析p 程序的运用，而且所谓的细节测试也仅是抄或复印几张被审计单位的会计账页和会计凭证，然后再复印一些被审计单位的盘点表、申报表及重要协议或合同等相关资料，审计任务就大功告成。凡此种种，究其原因，很重要的一个原因就是这些注册会计师都在强调“本钱效益原那么”，但实际上，这些注册会计师在很大程度上都存在着对本钱效益原那么有意或无意的误解。当然，由于新审计准那么及其指南本身没有对“本钱效益原那么”予以明确定义，这虽是造成许多注册会计师不能正确理解“本钱效益原那么”的重要原因，但不可否认的是，由于相当多的注册会计师仅是从有利于自身的角度进展理解

13、，很有可能造成与准那么对“本钱效益原那么”所规定的内在含义不一致的情形，在很大程度上也就不可防止地存在着片面或错误。笔者认为，“本钱效益原那么”中的“本钱”是指注册会计师对拟施行的审计工程所拥有的时间本钱和人力本钱等审计资，“效益”那么是指注册会计师以合理数量的本钱资投入到达圆满实现审计目的完成审计任务的目的。由此可见，“本钱效益”不是指经济效益的上下，更不是指审计收费的上下，而是指注册会计师在拥有一定审计资的前提下，如何在合理的时间内，以合理不高也不低的本钱资投入到达预期的审计目的，完成既定的审计任务。但必须说明的是，由于来于注册会计师自身或被审计单位等多方面的原因，注册会计师的审计不可能完

14、全排除对低本钱投入的追求或需要，但注册会计师的低本钱投入必须建立在圆满实现预期审计目的、完成既定审计任务的前提之下，否那么，注册会计师的低本钱投入就不具有合理性，就有滥用“本钱效益原那么”违背审计准那么的嫌疑。笔者还必须指出的是，新审计准那么及其指南仅是在准那么或指南中屡次提及注册会计师可以或应当考虑“本钱效益原那么”，但并没有对如何详细运用“本钱效益原那么”予以明确规定，对注册会计师作出不符合本钱效益原那么的判断必须符合何种前提条件未能明确，如应该履行哪些审计程序，获取哪些审计证据，如何在工作底稿中标准表达对本钱效益原那么的运用等问题均未能予以明确，所以，这些问题还有待注册会计师在今后的审计

15、实务中作进一步的探究和研究。因此，笔者认为，注册会计师应该慎重和标准使用本钱效益原那么，不应动辄以遵循本钱效益原那么为由随意或无端简化审计程序，即使确实需要运用本钱效益原那么也必须在审计工作底稿中有必要的分析p 、判断和说明，如履行了哪些审计程序，获取了哪些审计证据，由此得出不符合本钱效益原那么的判断和方案省略哪些审计程序的结论等。比方，注册会计师在审计中通过对被审计单位内部控制的调查和简易测试并获取了相关审计证据证明内控制度虽然存在，但注册会计师认为施行控制测试很可能不符合本钱效益原那么，由此得出结论，不施行控制测试而直接进入本质性程序。四、对简化审计程序的标准考虑由于小型被审计单位可能存在

16、的固有特征及固有缺陷，注册会计师在对小型被审计单位的审计中难免会简化一些审计程序，如可能在施行风险评估程序后因无法对内部控制进展测试而直接进入本质性程序。对于这种情况，许多注册会计师往往不在工作底稿中做任何说明和表达，或者不知道应该如何在工作底稿中予以必要的说明和表达，由此造成审计程序和审计工作底稿的不完好、不衔接、不标准。笔者认为，说明和表达主要应表达在两个方面：一是证据，二是判断。证据是指注册会计师为作出不进展控制测试的判断而对内部控制施行理解、评价及简易测试如穿行测试程序所搜集的证据，如获取的被审计单位控制运行无效或通过简易测试发现内部控制并未得到遵循或不拟信赖内部控制的审计证据；判断那

17、么是指注册会计师根据前述施行的审计程序及搜集的审计证据并对照审计准那么的规定作出的不拟进展控制测试的专业判断，此判断的根据、判断过程及判断结果必须在相关工作底稿中予以必要的表达和表达，同时还要在审计方案中对不拟施行控制测试而直接进入本质性程序的判断予以明确说明。只有这样，才能使得工作底稿中所履行或没有履行的审计程序有较明确的方案表达，才能说明注册会计师对应该履行或方案不履行的审计程序以及对整个审计工程有较全面的理解和把握，审计轨迹才能得以明晰。当然，假如在对小型被审计单位的审计中出现不拟施行的其他审计程序，笔者认为，只要不影响审计方案的顺利执行，不影响审计判断和审计结论，不违背审计准那么，注册

18、会计师可以比照上述考虑进展适当处理，以保证审计程序和审计工作底稿的衔接、完好、标准和明晰。但必须强调的是，由于注册会计师对重大错报风险的评估仅是一种职业判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在的固有局限性，所以无论评估的重大错报风险结果如何，无论采取了何种进一步审计程序如即使已经施行了控制测试，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报施行本质性程序，这是新审计准那么着重强调的问题。所以，在对小企业的审计中，注册会计师对所有重大的各类交易、账户余额、列报的本质性程序均不得简化。作者单位：高琳江苏省南通国宾花园酒店耕江苏省南通市注册会计师协会第 7 页 共 7 页