注册会计师法律责任与执业准则001

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1、第一章 注册会计师审计职业特点1、 注册会计师审计具有独立、客观、公正的特征。2、 审计是一个系统化过程,即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据,以证实 些认定与既定标准的符合程度,并将结果传达给有关使用者。3、 注册会计师审计的种类 一财务报表审计 规定的标准通常是企业会计准则和相关会计制度。当然,对按照计税基础、收付实现制基础或监管机构的报告要求编制的财务报表,注册会计师进行审计也较普遍 二经营审计 经营审计是注册会计师为了评价被审计单位经营活动的效果和效率,而对其经营程序和方法进行的评价。 在某种意义上,经营审计更像是管理咨询。 三合规性审计 合规性审计的目的是确定被审计

2、单位是否遵循了特定的程序、规则或条例。 合规性审计的结果通常报送被审计单位管理层或外部特定使用者。 4注册会计师审计的方法 注册会计师为了实现审计目标,一直随着审计环境的变化调整着审计方法。审计方法从账项基础审计发展到风险导向审计,都是注册会计师为了适应审计环境的变化而做出的调整。 一账项基础审计accountingnumber-basedauditapproach。详细审计注册会计师审计的重心在资产负债表,旨在发现和防止错误与舞弊,审计方法是详细审计。 二制度基础审计system-basedauditapproach 注册会计师审计的重点从检查受托责任人对资产的有效使用转向检企业的资产负债表

3、和利润表,判断企业的财务状况、经营成果是否真实和公允。 为了进一步提高审计效率,注册会计师将审计的视角转向企业的管理制度,特别是会计信息赖以生成的部控制,从而将部控制与抽样审计结合起来。 三风险导向审计risk-orientedauditapproach 原审计风险模型：审计风险固有风险控制风险检查风险 现审计风险模型：审计风险重大错报风险检查风险 审计风险模型的出现,从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性,又解决了审计资源的分配问题,要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。、5、注册会计师审计与政府审计的关系1、二者的审计目标不同：政府审计是对单

4、位的财政收支或者财务收支的真实、合法和效益依法进行的审计；册会计师审计是注册会计师依法对被审计单位财务报表的合法性和公允性进行的审计2、两者的依据不同政府审计是审计机关依据中华人民国审计法和国家审计准则等进行的审计注册会计师审计是注册会计师依据中华人民国注册会计师法和中国注册会计师审计准则进行的审计3、两者的经费或收入来源不同政府审计履行职责所必需的经费,应当列入财政预算,由本级人民政府予以保证册会计师的审计收入来源于审计客户,由注册会计师和审计客户协商确定4、两者的取证权限不同审计机关有权就审计事项的有关问题向有关单位和个人进行调查,并取得有关证明材料。有关单位和个人应当支持、协助审计机关工

5、作,如实向审计机关反映情况,提供有关证明材料注册会计师在获取证据时在很大程度上有赖于被审计单位及相关单位的配合和协助,对被审计单位及相关单位没有行政强制力5、两者对发现问题的处理方式不同审计机关审定审计报告,对审计事项作出评价,出具审计意见书；对违反国家规定的财政收支、财务收支行为,需要依法给予处理、处罚的,在法定职权围作出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚意见册会计师对审计过程中发现的、需要调整或披露的事项只能提请被审计单位调整或披露,没有行政强制力；如果被审计单位拒绝调整或披露,注册会计师视情况出具保留意见或否定意见的审计报告。如果审计围受到被审计单位或客观环境的限制,注册会计师视情

6、况出具保留意见或无法表示意见的审计报告三、注册会计师审计与部审计的关系1、两者的审计目标不同部审计主要对组织部的经营活动和部控制的适当性、合法性和有效性进行审计注册会计师审计主要对被审计单位财务报表的合法性和公允性进行审计2、两者独立性不同部审计为组织部服务,接受总经理或董事会的领导,独立性较弱注册会计师审计为需要可靠信息的第三方提供服务,不受被审计单位管理当局的领导和制约,独立性较强3、两者接受审计的自愿程度不同部审计是代表总经理或董事会实施的组织部监督,作为部控制制度的重要组成部分,单位部的组织必须接受部审计人员的监督注册会计师审计是由独立的第三方对被审计单位进行的审计,委托人可自由选择会

7、计师事务所4、两者遵循的审计标准不同部审计人员遵循的是部审计准则注册会计师遵循的是审计准则5、两者审计的时间不同部审计通常对单位部组织采用定期或不定期的审计,时间安排比较灵活注册会计师审计通常是定期审计,每年对被审计单位的财务报表审计一次四、外部审计与部审计的关系1部审计是单位部控制的一个重要组成部分。2部审计和外部审计在工作上具有一致性。3利用部审计工作成果可以提高工作效率并节约审计费用。第二章注册会计师管理制1、审计业务一、审查企业财务报表,出具审计报告二、验证企业资本,出具验资报告三、办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务,出具有关报告四、办理法律、行政法规规定的其他审计业务,出具相应

8、的审计报告2、一、审计业务 一审查企业会计报表,出具审计报告 二验证企业资本,出具验资报告 三办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务,出具有关的报告 四法律、行政法规规定的其他审计业务 在实际工作中,注册会计师法还可根据国家法律、行政法规接受委托,对以下特殊目的业务进行审计： 1.按照企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础简称特殊基础编制的财务报表 2.财务报表的组成部分 3.合同的遵守情况 4.简要财务报表 二、审阅业务 审阅业务的目标,是注册会计师在实施审阅程序的基础上,说明是否注意到某些事项,使其相信财务报表没有按照适用的会计准则的规定编制,未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务

9、状况、经营成果和现金流量。 相对审计而言,审阅程序简单,保证程度有限,审阅成本也较低。 三、其他鉴证业务 除了审计和审阅业务外,注册会计师还承办其他鉴证业务,如预测性财务信息审核、系统鉴证等,这些鉴证业务可以增强使用者的信任程度。 我国注册会计师承办的业务围较为广泛,既有针对历史财务信息的审计和审阅业务,又有历史财务信息以外的其他鉴证业务,例如部控制审核、预测性财务信息的审核等等。 四、相关服务 相关服务包括对对财务信息执行商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询以及会计服务等。 一对财务信息执行商定程序 对财务信息执行商定程序,是注册会计师对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信

10、息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序,并就执行的商定程序及其结果出具报告。 二代编财务信息 代编财务信息,是注册会计师运用会计而非审计的专业知识和技能,代客户编制一套完整或非完整的财务报表,或代为收集、分类和汇总其他财务信息。 三税务服务 税务服务包括税务代理和税务筹划。 补充：税务服务和税务审计是不同的,后者为鉴证业务畴。 四管理咨询 管理咨询服务围很广,主要包括对公司治理结构、信息系统、预算管理、人力资源管理、财务会计、经营效率、效果和效益等提供诊断及专业意见与建议。 五会计服务 注册会计师提供的会计咨询和会计服务业务,除了代编财务信息外,还包括对会计政策的选择和运用提供建议、担任常年

11、会计顾问等。该文章自无忧考网：第三章注册会计师法律责任一、注册会计师法律责任的依据 应有的职业谨慎,指的是注册会计师应当具备足够的专业知识和业务能力,按照执业准则的要求执业。 经营失败business failure,是指企业由于经济或经营条件的变化如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等而无法满足投资者的预期。 审计失败audit failure,则是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。 经营失败审计失败 审计风险audit risk,是指财务报表中存在重大错报,而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。 如果注册会计师在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎,

12、就属于审计失败。 二、注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式可以不看 三、对注册会计师责任的认定 一违约 所谓违约,是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时,注册会计师应负担违约责任。比如,会计师事务所在商定的时期,未能提交纳税申报表,或违反了与被审计单位订立的协议等。 二过失 所谓过失,是指在一定条件下,缺少应具有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失,是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损害时,注册会计师应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失两种。 1.普通过失。普通过失也有的称一般过失通常是指没有保持职

13、业上应有的合理的谨慎。对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。 2.重大过失。重大过失是指连起码的职业谨慎都不保持,对业务或事务不加考虑,满不在乎；对注册会计师而言,则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。 三欺诈 欺诈又称舞弊,是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。作案具有不良动机是欺诈的重要特征,也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对于注册会计师而言,欺诈就是为了达到欺骗他人的目的,明知委托单位的财务报表有重大错报,却加以虚伪的述,出具无保留意见的审计报告。 四、注册会计师承担法律责任的种类 民事、行政和刑事责任 该文章自无忧考网：第三章 注册会

14、计师法律责任第一节 注册会计师的法律责任 一、注册会计师承担法律责任的依据 经营失败、审计失败和审计风险的含义 种类含 义经营失败企业由于经济或经营条件的变化,如经济萧条、不当管理决策或出现意料之外的行业竞争等,而无法满足投资者的预期。反映经营风险的极端情况就是经营失败经营风险资本投入或借给企业后就面临的某种程度的经营风险审计失败CPA由于没有遵守审计准则而形成或提出了错误的审计意见审计风险财务报表中存在重大错报,而CPA发表不恰当审计意见的可能性注意： 第一,注册会计师承担的责任,通常是由被审计单位的经营失败所引发,如果没有应有的职业谨慎,就会出现审计失败,审计风险就可能会变成现实。 第二,

15、由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力,注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是,如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为,注册会计师尽管完全按照审计准则执业,有时还是不能发现某些重大舞弊行为。 说明： 在绝大多数情况下,当CPA未能发现重大错报并出具了错误的审计意见时,就可能产生CPA是否恪守应有的职业谨慎的法律问题。如果CPA在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎,就属于审计失败。在这种情况下,法律通常允许,因CPA未尽到应有的职业谨慎而蒙受损失的各方,获得由审计失败导致的部分或全部损失的补偿。CPA如果未尽到应有的职业谨慎通常会因此承担责任,并可能致使事

16、务所也遭受损失。 二、注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式 1.社会原因 1消费者利益的保护主义兴起 2有关审计保险论的运用 3注册会计师对商业领域的参与日渐拓展 2.表现形式 1诉讼爆炸 2保险危机 三、对注册会计师法律责任的认定认定含义案例违约合同的一方或几方未能达到合同条款的要求如违反了与被审计单位订立的协议过失在一定条件下,缺少应具有的合理的谨慎。评价CPA的过失,是以其他合格CPA在相同条件下可做到的谨慎为标准的事务所在商定的期间,未能提交纳税申报表普通过失一般过失通常没有保持职业上应有的合理的谨慎；对CPA则没有完全遵循专业准则的要求未按特定审计项目取得必要和充分的审计证

17、据的情况,可视为一般过失重大过失连起码的职业谨慎都不保持,对业务或事务不加考虑,满不在乎；对于CPA而言,则根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计被审计单位当期应收账款余额占资产总额的10%,但是注册会计师认为函证时间太长,所以采用了替代程序共同过失即对他人过失,受害方自己未能保持合理的谨慎,因而蒙受损失在审计中未能发现现金等资产短少时,被审计单位以过失为由控告CPA,而CPA又可以说现金等问题是由缺乏适当的部控制造成的,并以此为由来反击被审计单位的诉讼欺诈又称CPA舞弊,是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为为了达到欺骗他人的目的,明知委托单位的财务报表有重大错报,却加

18、以虚伪的述,出具无保留意见的审计报告推定欺诈又称涉嫌欺诈,虽无故意欺诈或坑害他人的动机,但却存在极端或异常的过失在美国许多法院曾经将CPA的重大过失解释为推定欺诈,特别是近年来有些法院放宽了欺诈一词的围,使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念四、注册会计师承担法律责任的种类 法律责任种类责任承担方式法律责任的认定行政责任1对CPA个人来说,包括警告、暂停执业、吊销CPA证书2对事务所而言,包括警告、没收XX所得、罚款、暂停执业、撤销等一般由违约、过失引起民事责任主要赔偿受害人损失一般由违约、过失、欺诈引起刑事责任主要按有关法律程序判处一定的徒刑一般由欺诈引起第二节 国外注册会计师的法律责任略

19、 第三节 中国注册会计师的法律责任 一、相关法律规定 一民事责任 民事责任在法律条款中的规定法律条款规 定注册会计师法第四十二条事务所违反本法规定,给委托人、其他利益关系人造成损失的,应当依法承担赔偿责任最高人民法院三个复函1最高人民法院法函199656号2最高人民法院法释199710号 3最高人民法院法释19983号为验资报告使用人运用注册会计师法第四十二条向事务所进行民事赔偿提供了依据法第一百七十三条证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件,应当勤勉尽责,对所制作、出具的文件容的真实性、准确性、完整性

20、进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性述或者重大遗漏,给他人造成损失的,应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任,但是能够证明自己没有过错的除外公司法第二百零八条第三款承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实,给公司债权人造成损失的,除能够证明自己没有过错的外,在其评估或者证明不实的金额围承担赔偿责任二行政责任和刑事责任 行政责任和刑事责任在法律条款中的规定 注册会计师法第39条1事务所违反本法第二十、二十一条,由省级以上人民政府财政部门给予警告,没收XX所得,可并处XX所得l倍以上5倍以下罚款；情节严重的,由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或

21、者予以撤销2CPA违反本法第二十、二十一条,由省级以上人民政府财政部门给予警告,情节严重的,可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销CPA证书3事务所、CPA违反本法第二十、二十一条,故意出具虚假审计报告、验资报告,构成犯罪的,追究刑事责任公司法第208条、第216条第208条：承担资产评估、验证的机构1提供虚假证明文件的承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的,由公司登记机关没收XX所得,处以XX所得1倍以上5倍以下的罚款,并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的书,吊销营业执照2过失提供有重大遗漏的报告承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏

22、的报告的,由公司登记机关责令改正,情节较重的,处以所得收入1倍以上5倍以下的罚款,并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的书,吊销营业执照第216条：违反本法规定,构成犯罪的,依法追究刑事责任新证券法的规定1第二百零一条规定：为股票的发行、上市、交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员,违反本法第四十五条的规定买卖股票的,责令依法处理非法持有的股票,没收XX所得,并处以买卖股票等值以下的罚款2第二百零七条规定：违反本法第七十八条第二款的规定,在证券交易活动中作出虚假述或者信息误导的,责令改正,处以3万元以上20万元以下的罚款；属于国家工作人员的,

23、还应当依法给予行政处分3第二百二十三条规定：证券服务机构未勤勉尽责,所制作、出具的文件有虚假记载、误导性述或者重大遗漏的,责令改正,没收业务收入,暂停或者撤销证券服务业务许可,并处以业务收入1倍以上5倍以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告,撤销证券从业资格,并处以3万元以上l0万元以下的罚款4第二百二十五条规定：上市公司、证券公司、证券交易所、证券登记结算机构、证券服务机构,未按照有关规定保存有关文件和资料的,责令改正,给予警告,并处以3万元以上30万元以下的罚款；隐匿、伪造、篡改或者毁损有关文件和资料的,给予警告,并处以30万元以上60万元以下的罚款5第二百三十一条规定

24、：违反本法规定,构成犯罪的,依法追究刑事责任刑法第229条承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件,情节严重的处5年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金二、相关司法解释 一关于利害关系人、执业准则和不实报告的规定 类型具体规定相关定义利害关系人：因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告,与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织不实报告：会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准则和规则以及诚信公允的原则,出具的具有虚假记载、误导性述或者重大遗漏

25、的审计业务报告诉讼当事人1.利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的,人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的,人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。2.利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的,人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。3.利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或出资不实、抽逃出资,且事后未补足的,人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼该司法解释所涉会计师事务所侵权赔偿纠纷未经审判,人民法院不得将会计师事务所追加为被执行人归责原则、举证分配和抗辩归责原则：会计师事务所因在审计业务活

26、动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的,应当承担侵权赔偿责任,但其能够证明自己没有过错的除外举证分配：会计师事务所在证明自己没有过错时,可以向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及审计工作底稿等连带责任存在下列情形之一,会计师事务所与被审计单位承担连带责任1.与被审计单位恶意串通；2.明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触,而不予指明；3.明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益,而予以隐瞒或作不实报告；4.明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解,而不予指明；5.明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实容,而不予指明；6.被审计单位

27、示意作不实报告,而不予拒绝。会计师事务所与分所会计师事务所与其分支机构作为共同被告的,会计师事务所对其分支机构的责任承担连带赔偿责任过失责任前提：CPA未保持必要的职业谨慎、导致报告不实的1.违反注册会计师法第二十条第二、三项的规定；2.负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；3.制定的审计计划存在明显疏漏；4.未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；5.在发现可能存在错误和舞弊的迹象时,未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；6.未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；7.未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；8.明知对总体结论有重大影响的特定审计

28、对象缺少判断能力,未能寻求专家意见而直接形成审计结论；9.错误判断和评价审计证据；10.其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为CPA侵权责任的法律构成要件,采纳四要件说：1.存在不实报告；2.注册会计师的过失；3.利害关系人遭受了损失；4.会计师事务所的过失与损害事实之间的因果关系；抗辩抗辩：无责1.已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎,但仍未能发现被审计单位的会计资料错误；2.审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件,会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现虚假或者不实；3.已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明；4.已经遵照验

29、资程序进行审核并出具报告,但被审验单位在注册登记之后抽逃资金；5.为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告,但出资人在登记后已补足出资。抗辩：减责利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的,人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任抗辩：无效免责条款会计师事务所在报告中注明本报告仅供工商登记使用、本报告仅供工商登记实用等类似容的,不能作为免责的事由赔偿顺位和最高限额应先由被审计单位赔偿利害关系人的损失,被审计单位的出资人虚假出资、不实出资或者抽逃出资,事后未弥补,且依法强制执行被审计单位财产后仍不足以赔偿损失的,出资人应在虚假出资、不实出资或者抽逃出资数额围向利害关系人

30、承担补充赔偿责任。对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的,由会计师事务所在其不实审计金额围承担相应的赔偿责任注：中华人民国注册会计师法第二十条 注册会计师执行审计业务,遇有下列情形之一的,应当拒绝出具有关报告：一委托人示意其作不实或者不当证明的；二委托人故意不提供有关会计资料和文件的；三因委托人有其他不合理要求,致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。 第四节 注册会计师如何避免法律诉讼一、注册会计师避免法律责任诉讼的对策 1.严格遵循职业道德和专业标准的要求 2.建立、健全会计师事务所质量控制制度 3.与委托人签订业务约定书 4.审慎选择被审计单位

31、 5.深入了解被审计单位的业务 6.提取风险基金或购买责任保险 7.聘请熟悉注册会计师法律责任的律师第四章 注册会计师执业准则第一节注册会计师执业准则建设情况一、执业准则制定历程一起步阶段19801993年二制定准则阶段199420XX三国际趋同阶段20XX至今二、取得的成就略P44三、注册会计师执业准则体系框架1.注册会计师执业准则体系如下图图4-1 注册会计师执业准则体系2.鉴证业务与相关服务的区别表4一1鉴证业务与相关服务的区别例解业务类型区别相关服务以代编财务信息为例鉴证业务以财务审计为例业务关系人只涉及注册会计师和责任方管理层两方关系人涉及注册会计师、责任方管理层和预期使用者三方关系

32、人业务关注的焦点财务信息的收集、分类和汇总财务信息的质量保证程度不对财务信息提供任何程度的保证对财务报表不存在重大错报提供合理保证独立性要求不对独立性提出要求,但如果不独立,应当在代编业务报告中说明这一事实要求注册会计师从实质上和形式上保持独立报告如果注册会计师的与代编财务信息相关联,需要出具代编业务报告,但在报告中不提出鉴证结论以书面形式提供审计报告,并在报告中就财务报表是否存在重大错报提出鉴证结论第二节 中国注册会计师鉴证业务基本准则一、鉴证业务的定义、要素和目标一鉴证业务的定义鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息财务报表提出结论,以增强除责任方管理者之外的预期使用者股东等对鉴证对象信息信

33、任程度的业务。图4-2 鉴证业务的定义鉴证对象：如财务状况、经营成果和现金流量。鉴证对象信息：将鉴证对象进行确认、计量和列报而形成的财务报表。二业务要素表42鉴证业务五要素及其含义 要 素含 义三方关系三方关系人分别是CPA、责任方和预期使用者。CPA对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度鉴证对象及鉴证对象信息鉴证对象具有多种不同的表现形式,可能是财务或非财务的信息,包括业绩或状况、系统与过程、物理特征、行为等,不同的鉴证对象具有不同的特征标准标准是指用来评价或计量鉴证对象的基准,当涉及列报时,还包括列报的基准证据获取充分、适当的

34、证据是CPA提出鉴证结论的基础鉴证报告CPA应当针对鉴证对象信息或鉴证对象在所有重大方面是否符合适当的标准,以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论三基于责任方认定的业务和直接报告业务1.基于责任方认定的业务在基于责任方认定的业务中,责任方对鉴证对象进行评价或计量,鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。注意：第一,责任方应对鉴证对象进行评价和计量,生成鉴证对象信息；第二,预期使用者可以获取鉴证对象信息。2.直接报告业务注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量,或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定,而该认定无法为预期使用者获取,预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。

35、3.基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别表43基于责任方认定的业务与直接报告业务区别例解业务类型区别基于责任方认定的业务预测性财务信息的审核直接报告业务IT系统鉴证预期使用者获取鉴证对象信息的方式不同预期使用者不通过预测性财务信息的审核报告便可获取责任方认定,即企业的预测性财务信息可能不存在责任方认定公司管理层关于IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性进行评价的信息,或虽然存在,但该认定无法为预期使用者获取,预期使用者只能通过系统鉴证报告获取上述信息CPA提出结论的对象不同结论的对象可能是责任方认定鉴证对象信息,也可能是鉴证对象。鉴证对象信息,即对所审核的预测性财务信息

36、进行评价结论的对象直接是鉴证对象,即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面的控制有效性进行评价责任方的责任不同责任方对鉴证对象信息负责,也可能同时对鉴证对象负责。即对预测性财务信息负责责任方对鉴证对象负责,即对IT系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面的控制有效性负责鉴证报告的格式和容不同明确提及责任方认定,进而说明其所执行的鉴证程序并提出鉴证结论。以书面形式提供预测性财务信息的审核报告,明确提及责任方认定。例如：我们审核了后附的ABC股份以下简称ABC公司编制的预测列明预测涵盖的期间和预测的名称。直接说明鉴证对象,执行的鉴证程序并提出鉴证结论。以书面形式提供系统鉴证报告。直

37、接提及鉴证对象和标准,无需提及责任方认定。例如：我们对ABC公司20年年月至20年年月期间IT服务系统可应用性、安全性、完整性和可维护性等方面控制有效性进行了审查。四鉴证业务的目标鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。合理保证的鉴证业务目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平,以此作为以积极方式提出结论的基础有限保证的鉴证业务目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平,以此作为以消极方式提出结论的基础二、承接业务注册会计师和会计师事务所应当在初步了解业务环境后,只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规的

38、要求,并且拟承接的业务具备鉴证业务所有特征时,注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接。一业务承接的条件第一,获取管理层诚信第二,符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规的要求第三,具备下列鉴证业务的所有特征：1.鉴证对象适当；2.使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；3.注册会计师能够获取充分、适当的证据以支持其结论；4.注册会计师的结论以书面报告形式表述,且表述形式与所提供的保证程度相适应；5.该业务具有合理的目的。注意：当拟承接的业务不具备上述鉴证业务的所有特征,不能将其作为鉴证业务予以承接时,注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务。二已承接鉴证业务的变更对已承接的鉴证业务,如果没

39、有合理理由,注册会计师不应将该项业务变更为非鉴证业务,或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务变更原因：1.业务环境变化影响到预期使用者的需求；2.预期使用者对该项业务的性质存在误解；3.业务围存在限制。如果注册会计师不同意变更业务,委托人又不同意继续执行原鉴证业务,注册会计师应当考虑解除业务约定。如果发生变更,注册会计师不应忽视变更前获取的证据。三、鉴证业务三方关系1.三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者2.三方之间的关系是,注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。注意：责任方不可以是唯一的预期使用者,如

40、果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者,那么该业务不构成一项鉴证业务。在可行的情况下,鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。3.委托人通常是预期使用者之一,委托人也可能由责任方担任。四、鉴证对象一鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式表4-4 鉴证对象对应的鉴证对象信息鉴证对象鉴证对象信息财务业绩或状况财务报表非财务业绩或状况反映效率或效果的关键指标物理特征有关鉴证对象物理特征的说明文件某种系统和过程关于其有效性的认定某种行为法律法规遵守情况或执行效果的声明二鉴证对象特征如果鉴证对象的特征表现为定量的、客观的、历史的或时点的,评价和计量的准确性相对较高,注册会计师获取证据的说服力相对较

41、强,相应地,对鉴证对象信息提供的保证程度也较高三适当的鉴证对象应当具备的条件1.鉴证对象可以识别；2.不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；3.注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息,获取充分、适当的证据,以支持其提出适当的鉴证结论。五、标准一标准的定义标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准,当涉及列报时,还包括列报的基准列报包括披露注意：对同一鉴证对象进行评价或计量并不一定要选择同一个标准。二标准的类型标准可以是正式的规定,也可以是某些非正式的规定三适当的标准应当具备的特征适当的标准应当具备下列所有特征：相关性、完整性、可靠性、中立性、可理解性。注意：注册会计师基

42、于自身的预期、判断和个人对鉴证对象进行的评价和计量,不构成适当的标准。四评价标准的适当性1.对于公开发布的标准,注册会计师通常不需要对标准的适当性进行评价,而只需评价该标准对具体业务的适用性；2.对于专门制定的标准,注册会计师首先要对这些标准本身的适当性加以评价。六、证据一总体要求注册会计师应当以职业怀疑态度来计划和执行鉴证业务,获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。二职业怀疑态度职业怀疑态度指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性,并对相互矛盾的证据,以及引起对文件记录或责任方提供的信息可靠性产生怀疑的证据保持警觉。三证据的充分性和适当性1.证据的充分性数量的衡

43、量与样本量相关,主要受重大错报风险和证据质量的影响。2.证据的适当性质量的衡量相关性和可靠性。注意：第一,如果证据质量存在缺陷,仅靠提高证据数量可能无法弥补该缺陷；第二,获取证据时可以考虑成本效益原则,但不应以获取证据的困难和成本为由减少不可替代的程序。四重要性1.重要性的含义重要性,是指鉴证对象信息中存在错报的严重程度。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响预期使用者依据鉴证对象信息做出的经济决策,则该项错报是重大的。2.重要性包括数量和性质两方面的因素重要性与鉴证业务风险之间存在反向关系。重要性水平越高,鉴证业务风险越低；重要性水平越低,鉴证业务风险越高。五鉴证业务风险1.含义：鉴证业务风

44、险是指在鉴证对象信息存在重大错报的情况下,注册会计师提出不恰当结论的可能性。2.容：鉴证业务风险通常体现为重大错报风险和检查风险。重大错报风险指鉴证对象信息在鉴证前存在重大错报的可能性。检查风险某一鉴证对象信息存在错报,该错报单独或连同其他错报是重大的,但注册会计师未能发现这种错报的可能性。3.不同类型鉴证业务中可接受的鉴证业务风险水平。图4-3 鉴证业务风险水平六证据收集程序的性质、时间和围证据收集程序的性质选择哪一种程序来获取证据；证据收集程序的时间指何时进行证据收集程序；证据收集程序的围样本的围1.证据收集程序的总体要求合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务都需要运用鉴证技术和方法,收集

45、充分、适当的证据。与合理保证的鉴证业务相比,有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、围等方面是有意识地加以限制的。注意：无论何种鉴证业务,如果注意到可能存在重大错报的问题,注册会计师应当追加程序,以支持鉴证结论。2.合理保证不等于绝对保证由于下列因素的存在,将鉴证业务风险降至零几乎不可能,也不符合成本效益原则：1选择性测试方法的运用；2部控制的固有局限性；3大多数证据是说服性而非结论性的；4在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断；5在某些情况下鉴证对象具有特殊性。七可获取证据的数量和质量1.影响可获取证据的数量和质量的因素1鉴证对象和鉴证对象信息的特征；2业务环境中除鉴证对象特征

46、以外的其他事项。2.注册会计师工作围受到重大限制时的处理下列情形对CPA的工作围构成重大限制,而CPA提出无保留意见结论是不恰当的：1客观环境阻碍注册会计师获取所需要的证据,无法将鉴证业务风险降至适当水平；2责任方或委托人施加限制,阻碍注册会计师获取所需要的证据,无法将鉴证业务风险降至适当水平。注册会计师应当视受到限制的重大与广泛程度,出具保留结论或无法提出结论的报告。在适当的情况下,注册会计师还可以考虑解除业务约定。八记录1.记录重大事项。2.编制和保存工作底稿。七、鉴证报告一出具鉴证报告的总体要求注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告,该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证

47、。注意：第一,注册会计师应当考虑就执行业务过程中注意到的与治理层责任相关的事项同治理层沟通的适当性；第二,如果委托人并非责任方,注册会计师直接与责任方或责任方的治理层沟通可能是不适当的。二鉴证结论的表述形式1.明确提及责任方认定。2.直接提及鉴证对象和标准。注意：在基于责任方认定的业务中,鉴证结论采用上述两种形式均可；在直接报告业务中,注册会计师应当明确提及鉴证对象和标准,鉴证结论只能采用第2种表述形式。三提出鉴证结论的方式1.积极方式合理保证的鉴证业务2.消极方式有限保证的鉴证业务四不能出具无保留结论报告的情况1.工作围受到限制；2.责任方认定未在所有重大方面做出公允表达；3.鉴证对象信息存

48、在重大错报；4.标准或鉴证对象不适当。五注册会计师的使用如果获知他人不恰当地将其与鉴证对象相关联,注册会计师应当要求停止这种行为,并考虑采取其他必要的措施,包括将不恰当使用注册会计师这一情况告知所有已知的使用者或征询法律意见。第三节 会计师事务所业务质量控制准则一、质量控制制度的目的和要素一质量控制制度的目的会计师事务所应当根据会计师事务所业务质量控制准则,制定质量控制制度,以合理保证：1.会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定；2.会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。注意：第一,本准则适用于注册会计师执行的所有

49、业务；第二,项目负责人,是指会计师事务所中负责某项业务及其执行,并代表会计师事务所在业务报告上签字的主任会计师或经授权签字的注册会计师。二质量控制制度的要素会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列七项要素而制定的政策和程序：1.对业务质量承担的领导责任；2.职业道德规；3.客户关系和具体业务的接受与保持；4.人力资源；5.业务执行；6.业务工作底稿；7.监控。会计师事务所应当将质量控制政策和程序形成书面文件,并传达到全体人员。二、对业务质量承担的领导责任一对主任会计师的总体要求会计师事务所应当制定政策和程序,培育以质量为导向的部文化。这些政策和程序应当要求会计师事务所主任会计师对质量控制制度

50、承担最终责任。二具体要求1.行动示和信息传达培育以质量为导向的部文化2.树立质量至上的意识3.委派质量控制制度运作人员注意：承担质量控制制度运作责任的人员,应当具有足够、适当的经验和能力以及必要的权限以履行其责任。在实务中,会计师事务所主任会计师通常委派专门人员负责质量控制制度的具体运作,但这样做并不能减轻、更不能替代主任会计师对质量控制制度承担的最终责任,主任会计师仍然是质量控制制度的最终责任人。三、职业道德规一总体要求会计师事务所及其人员执行任何类型的业务,都应当遵守职业道德规所要求的诚信、客观原则,保持专业胜任能力和应有的关注,并对执业过程中获知的信息。注意：在执行鉴证业务时还应当遵守独

51、立性要求。二具体措施1.会计师事务所领导层的示；2.教育和培训；3.监控；4.对违反职业道德规行为的处理。三满足独立性要求1.总体要求：会计师事务所应当制定政策和程序,以合理保证会计师事务所及其人员,包括聘用的专家和其他需要满足独立性要求的人员,保持职业道德规要求的独立性。2.具体要求：会计师事务所部不同层级人员之间相互沟通信息,例如将本所人员与之有商业关系的客户清单列出来传达给相关人员,以便评价独立性。3.获取书面确认函：会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。4.防关系密切的威胁：包括轮换高级人员或要求进行项目质量控制复核。四、客户关

52、系和具体业务的接受与保持一总体要求只有在下列情况下,才能接受或保持客户关系和具体业务：1.已考虑客户的诚信,没有信息表明客户缺乏诚信；2.具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；3.能够遵守职业道德规。注意：当在了解被审计单位的过程中已经识别出问题,又决定接受或保持客户关系或具体业务时,会计师事务所应当记录问题如何得到解决。二考虑客户的诚信情况1.考虑的主要事项P66-672.获取相关信息的途径：审计人员可以从前任注册会计师、监管机构、法律顾问、客户的同行以及相关数据库等中搜索与客户诚信相关的信息。注意：认为必要,会计师事务所可以考虑利用调查机构对客户的经营情况、管理人员及其他有问题

53、的人员进行背景检查,并评价获取的与客户诚信相关的信息。三考虑是否具备执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源四考虑能否遵守职业道德规五考虑其他事项的影响P681.考虑本期或以前业务执行过程中发现的重大事项的影响；2.考虑接受业务后获知重要信息的影响；3.解除业务约定或客户关系时的考虑。五、人力资源一人力资源管理的总体要求会计师事务所应当制定政策和程序,合理保证拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并遵守职业道德规的人员,以使会计师事务所和项目负责人能够按照法律法规、职业道德规和业务准则的规定执行业务,并根据具体情况出具恰当的报告。二人力资源管理的要素1.雇用；2.业绩评价；3.人员素质；4.

54、专业胜任能力；5.职业发展；6.晋升；7.薪酬；8.人员需求预测。六、业务执行一指导、监督与复核1.总体要求由事务所制定相关指导、监督与复核程序,并让全体成员了解、掌握和贯彻执行会计师事务所应当要求项目负责人负责组织对业务执行实施指导、监督与复核。2.指导项目负责人告诉项目组成员做什么,如何做；3.监督追踪业务进程,监督项目执行情况,解决执行业务过程中遇到的重大问题等；4.复核复核人员应当拥有适当的经验、专业胜任能力和责任感。注意：确定复核人员的原则是,由项目组经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。二项目组在业务执行中如果遇到疑难问题或者争议事项,在项目组不能得到解决时,有必要向项目组之

55、外的适当人员咨询。注意：第一,咨询包括与会计师事务所部或外部具有专门知识的人员；第二,注册会计师应当完整记录咨询情况,且项目组就疑难问题或争议事项向其他专业人士咨询所形成的记录,应当经被咨询者认可。三意见分歧1.处理意见分歧的总体要求1会计师事务所应当制定政策和程序,以处理和解决项目组部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧；2形成的结论应当得以记录和执行。2.对出具报告的影响：只有意见分歧问题得到解决,项目负责人才能出具报告。四项目质量控制复核1.含义：会计师事务所挑选不参与该业务的人员,在出具报告前,对项目组做出重大判断和形成的结论进行客观评价的过程。2.

56、总体要求：会计师事务所还应当制定政策和程序,要求对特定业务实施项目质量控制复核,并在出具报告前完成项目质量控制复核。注意：1项目质量控制复核并不减轻项目负责人的责任,更不能替代项目负责人的责任。2项目质量控制复核与项目组部复核,尽管复核的容和目的等有一定的相似性,但存在以下主要区别,见表45.表4一5 项目质量控制复核与项目组部复核的区别区 别项目组部复核项目质量控制复核复核的主体不同项目组部进行的复核包括项目负责人实施的复核事务所挑选不参与该业务的人员,独立地对特定业务实施的复核复核的对象不同对每项业务都应当实施事务所只对特定业务才独立实施复核的要求不同对每项业务实施复核的容比较宽泛事务所对

57、特定业务实施复核的重点,是客观评价：1项目组作出的重大判断；2在准备报告时形成的结论独立性和客观性不同通常低于后者通常高于项目组部复核3.项目质量控制复核对象的确定1对所有上市公司财务报表的审计；2规定适当的标准,对除上市公司财务报表审计以外的其他业务,实施项目质量控制复核。3对符合适当标准的所有业务实施项目质量控制复核。七、业务工作底稿表4一6 业务工作底稿相关要求事项要求业务工作底稿的归档要求A.对历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务的工作底稿归档期限为业务报告目后60天。B.其他类业务工作底稿归档期限由各事务所根据业务的具体情况确定。C.如果针对客户的同一财务信息执行不同的委托业务,

58、出具两个或多个不同的报告,事务所应当将其视为不同的业务,根据制定的政策和程序,在规定的归档期限分别将业务工作底稿归整为最终业务档案。业务工作底稿的准则规定,除下列情况外,事务所应当对业务工作底稿包含的信息予以：A. 取得客户的授权B.根据法律法规的规定,事务所为法律诉讼准备文件或提供证据,以及向监管机构报告发现的违反法规行为C.接受CPA协会和监管机构依法进行的质量检查业务工作底稿的保存期限对鉴证业务包括历史财务信息审计和审阅业务、其他鉴证业务,本准则要求事务所应当自业务报告日起对业务工作底稿至少保存10年。业务工作底稿的所有权业务工作底稿的所有权属于事务所。事务所可自主决定允许客户获取业务工作底稿部分容,或摘录部分工作底稿,但披露这些信息不得损害事务所执行业务的有效性。对鉴证业务,披露这些信息不得损害事务所及其人员的独立性。八、监控一总体要求会计师事务所应当制定监控政策和程序,以合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关、适当的,并正在有效运行。二监控人员会计师事务所可以委派主任会计师、副主任会计师或具有足够、适当经验和权限的其他人员履行监控责任。三实施检查1.检查的周期：会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查,周期最长不得超过三年。在每个周期,应对每个项目