企业会计准则讲解——金融资产转移

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1、第二十四章企业会计准则讲解 - 金融资产转移第一节金融资产转移概述金融资产是企业所拥有的比较重要的一类资产， 企业在经营管理过程中， 有时会为满足资产流动性或风险管理等需要， 将所持有的金融资产转移给该资产发行方以外的其他方。企业会计准则第 23 号金融资产转移 （ 以下简称金融资产转移准则 ） 规范了金融资产转移的确认和计量， 有助于更准确地反映因金融资产转移业务对企业带来的财务影响。金融资产转移， 是指企业 （ 转出方 ） 将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方 （ 转入方 ） 。 这里所指的金融资产， 既包括单项金融资产，也包括一组类似的金融资产；既包括单项金融资产 （ 或一

2、组类似金融资产 ）的一部分， 也包括单项金融资产（或一组类似金融资产 ） 整体。根据金融资产转移准则规定， 企业金融资产转移， 包括下列两种情形：一、将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方企业将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方， 意味着该项金融资产发生了全部或部分转移。 例如， 企业将收取贷款本金的权利整体或部分地转让给另一方； 或将收取贷款利息的权利整体或部分地转让给另一方； 或将收取贷款本金和利息的权利整体或部分地转让给另一方；将收取应收款项的权利转让给另一方；等等，均属于金融资产转移的情形。二、 将金融资产转移给另一方， 但保留收取金融资产现金流量的权利， 并承担将收取的现金流量

3、支付给最终收款方的义务， 同时满足下列条件：（ 一） 从该金融资产收到对等的现金流量时， 才有义务将其支付给最终收款方收到对等的现金流量指企业收到转移的金融资产所产生的现金流量， 其金额往往与该所转移的金融资产的现金流量相同。 在某些情况下， 金融资产转移过程中会存在一些机构 （ 如服务机构等） 代收现金流量的情况，这些代理机构不属于最终收款方。例如，商业银行将附追索权或不附追索权的信贷资产出售给买方， 同时受买方委托代收所售信贷资产本金和利息，并将收到的本金和利息及时交付买方。这里的商业银行不属于最终收款方。企业发生的短期垫付款项， 比如垫付期限不超过3 个月， 如果有权全额收回该垫付款并按

4、照市场上同期银行贷款利率计收利息的， 视同满足上述条件。（ 二 ） 根据合同约定， 不能出售该金融资产或作为担保物， 但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证也就是说， 企业不能出售该项金融资产， 也不能以该项金融资产作为质押品对外进行担保， 但是，由于企业负有向最终收款方支付该项金融资产所产生的现金流量的义务，该项金融资产可以作为企业如期支付现金流量的保证。（ 三） 有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方此时， 由企业收取所转移金融资产产生的现金流量， 并且及时地将其支付给最终收款方。企业在将收取的现金流量支付给最终收款方之前， 无权将该现金流量进行再投资。但是，如果企业是按合同约定

5、分期支付款项，并且合同约定可以在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行投资的， 企业可以将收取的现金流量进行再投资。 但投资方式仅限于现金或现金等价物投资，不能进行实物资产等投资。同时，企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。例如， A 银行经批准进行信贷资产证券化， 按规定将信贷资产交付B 信托投资公司 （ 受托人 ） 设立特定目的信托。 根据约定， A 银行保留了收取信贷资产本金和利息的权利， 同时承担义务， 将所收取的信贷资产本金和利息及时支付给特定目的信托， 由特定目的信托支付给受益人。金融资产转移包括金融资产整体转移和部分转移。 金融资产部分转

6、移，包括下列三种情形：(1) 将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。(2) 将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。(3) 将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。其他金融资产转移的情形适用于金融资产整体转移。金融资产转移准则着重解决了金融资产转移的确认和计量， 核心是金融资产转移是否满足终止确认的条件以及在不满足终止确认条件下如何进行计量的问题。第二节金融资产转移的确认和计量一、金融资产转移的确认( 一) 终止确认终止

7、确认， 是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。1 企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产。企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。 企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变，致使该风险与所转移金融资产未来现金流量净现值的总体变化相比显得不重大的， 表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方。以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方：(1) 不附任何追索权方式出售金融资产

8、。企业出售金融资产时， 如果根据与购买方之间的协议约定， 在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方不能够向企业进行追偿，企业也不承担任何未来损失。 此时， 企业可以认定几乎所有的风险和报酬已经转移，应当终止确认该金融资产。(2) 附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。通过企业与购买方之间签订的协议， 企业按一定价格出售了一项金融资产， 同时约定到期日企业再将该金融资产购回， 回购价为到期日该金融资产的公允价值。此时，该项金融资产如果发生减值，其减值损失由购买方承担，因此可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。(3

9、) 附优先回购权的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。企业将金融资产出售， 同时按照与购买方之间的协议， 在购买方随后出售该金融资产时，企业有以公允价值优先回购该金融资产的权利， 此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。(4) 附重大价外看跌期权的金融资产出售，持有该看跌期权的买方在期权到期时或到期前行权的可能性极小。企业将金融资产出售，同时按照与购买方之间签订的看跌期权合约，购买方有权将，该金融资产返售给该企业，但从合约条款判断，由于该期权为重大价外看跌期权， 致使购买方到期时或到期前行权的可能性极小， 此时可以认定企业

10、已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。(5) 附重大价外看涨期权的金融资产出售，持有该看涨期权的卖方在期权到期时或到期前行权的可能性极小。2企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬时，企业应当判断是否放弃了对该金融资产的控制。 如果放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。以下情形通常表明企业放弃了对金融资产的控制：(1) 该金融资产与企业实现了破产隔离，即使企业破产或发生类似情况，企业及其债权人也不能对该金融资产

11、进行追偿；(2) 受让方能够单独将该金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对该项出售施以限制；(3) 企业将金融资产出售，同时按照与购买方签订的回购协议，在到期时企业能按到期日的公允价值对该资产进行回购。企业对金融资产进行终止确认时， 如果该金融资产转移使企业新获得了某项权利或承担了某项义务， 或保留了某项权利， 则企业应当将这些权利或义务分别确认为资产或负债。( 二 ) 未终止确认与终止确认相对应， 未终止确认时， 企业不得将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。1 企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。与上述终止

12、确认条件相同， 企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时， 应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。 企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的， 表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬。以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬：(1) 采用附追索权方式出售金融资产。企业出售金融资产时， 如果根据与购买方之间的协议约定， 在所出售金融资产的现金流量无法收回时， 购买方能够向企业进行追偿， 企业也应承担任何未来损失。此时， 可以认定企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当

13、终止确认该金融资产。(2) 附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报。在附回购协议的金融资产出售中， 转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、 回购价格固定或是原售价加上合理回报的， 表明企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬， 因此不应当终止确认所出售的金融资产。例如，采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等。(3) 附总回报互换的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。在附总回报互换的金融资产出售中， 企业出售了一项金融资产， 并与转入方达成一项总回报互换协议， 如将该资产产生的利息现金流量支付给企业以换取固定付款额或变动利率付款额，

14、 该项资产公允价值的所有增减变动由企业承担， 从而使市场风险等又转回企业。 在这种情况下， 企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬， 因此不应当终止确认所出售的金融资产。(4) 将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿。企业将信贷资产或应收款项整体出售，符合金融资产转移的条件，但由于企业出售金融资产时作出承诺， 当已转移的金融资产将来发生信用损失时，由企业( 出售方 ) 进行全额补偿。在这种情况下，企业实质上保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬， 因此不应当终止确认所出售的金融资产。(5) 附重大价内看跌期权的金融资产出售，持有该

15、看跌期权的金融资产买方很可能在期权到期时或到期前行权。企业将金融资产出售，同时按照与购买方之间签订的看跌期权合约，购买方有权将该金融资产返售给该企业，但从合约条款判断，由于该看跌期权为重大价内期权， 致使购买方到期时或到期前很可能会行权， 此时可以认定企业保留了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，不应当终止确认该金融资产。(6) 附重大价内看涨期权的金融资产出售，持有该看涨期权的金融资产卖方很可能在期权到期时或到期前行权。(例241) A 银行为 B 企业提供了一项 5 年期贷款，贷款本金为 10000 万元，贷款利率为5。随后，A 银行与 C 公司达成一项协议， A银行同意向 C

16、 公司交付它从上述贷款中收取的本息合计的 90， 以交换9 450 万元现金付款。 A 银行保留了对上述贷款本息10的剩余权利，如果B企业违约，所收回的贷款本息应先归还隹司。假定A银行因 B 企业违约， 只收回 8 500 万元贷款本息， 按协议约定应将8 500万元全部交付给C 公司， 同时补偿 C 公司 950 万元； 如果 A 银行收回贷款本息金额为 10 000 万元，则应将9 450 万元交付给C 公司，其余550 万元归属于A 银行。在这种情况下， 说明 A 银行保留了该项贷款的次级权利使其承担了净现金流量所有可能变动的风险， 因而保留了所有权上几乎所有的风险和报酬， A 银行所收

17、到的 9 450万元现金，视同向 C 公司的融资借款， A 银行仍应继续确认全部贷款。2企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬， 但未放弃对该金融资产控制的， 应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。继续涉入所转移金融资产的程度， 是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。在这种情况下， 这种转移实际上反映了企业对所转移金融资产风险和报酬的风险敞口， 这一风险敞口并不与资产整体有关， 而是限制为一定的金额。即企业对被转移资产继续涉入的程度。继续涉入的方式主要有：具有追索权、享有继续服务权、签订回购协议、签发或持有期权以及提供担保等。有

18、时，企业仅继续涉入所转移金融资产的一部分，例如，保留一项买入期权， 以回购所转移金融资产的某一部分； 保留所转移金融资产上的一项剩余权益， 该剩余权益使企业仅保留了所转移金融资产所有权上的部分重大风险和报酬。 此时， 企业应当按照其继续涉入所转移金融资产的部分确认有关金融资产，并相应确认有关负债。在实务中，企业判断金融资产转移时应注意以下事项：一是企业是否转移或保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，通常情况下是比较明显的，不需要进行任何计算。但在某些情况下， 企业需要通过计算未来现金流量净现值的变动来判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方。 企业在计算金融资产未来

19、现金流量净现值时， 应当考虑所有合理、 可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。二是企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时， 应当注重转入方出售该金融资产的实际能力。 如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方， 且没有额外条件对此项出售加以限制的， 表明企业已放弃对该金融资产的控制， 而转入方具有出售该金融资产的实际能力。 因此， 企业应当终止确认该项金融资产。当企业所转移的金融资产具有活跃市场时， 表明转入方具有出售该金融资产的实际能力，此时企业如果保留了回购该资产的选择权，转入方易于从活跃市场上购回。如果所转移金融资产不存在活跃市场，

20、即使合同约定转入方有权处置被转移资产， 也不表明企业具有出售该金融资产的实际能力。转入方是否能够自由地处置所转移资产， 也是判断转入方是否具有出售金融资产的实际能力的一个方面。 “能够自由地处置”，表明转入方能够单方面行使这种权利， 即能够单独出售所转入金融资产且没有额外条件对此销售加以限制，使其独立于其他人的行为；并且，不存在与出售密切相关的约束性条款。 如果转入方不能自由地处置所转移资产，则转入方不具有出售该金融资产的实际能力。比如，转入方出售转入的金融资产时附有一项看涨期权， 且该看涨期权又是重大价内期权， 以致于可以认定转入方将来很可能会行权。 在这种情况下，不表明转入方有出售所转入金

21、融资产的实际能力。三是企业在判断金融资产转移是否满足金融资产终止确认条件时，应当注重金融资产转移的实质。 例如， 在采用保留次级权益或提供信用担保等进行信用增级的金融资产转移中， 如果转出方保留了所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的， 不应当终止确认所转移的金融资产；如果转出方只保留了所转移金融资产所有权上的部分（ 非几乎所有） 风险和报酬且能控制所转移金融资产的， 应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认相关资产和负债。四是企业对金融资产转入方具有控制权的， 除在该企业财务报表基础上按照金融资产转移准则进行确认和计量外， 还应当按照 企业会计准则第 33 号合并财务报表的规定，将转

22、入方纳入合并财务报表范围。图 24 1 说明了如何判断金融资产是否应当终止确认， 以及在多大 程度上终止确认。二、金融资产转移的计量（ 一） 整体转移满足终止确认条件时的计量金融资产整体转移满足终止确认条件的， 应当将下列两项金额的差额计入当期损益：1 所转移金融资产的账面价值；2 因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额之和。具体计算公式如下：金融资产 因转移 所转移 原直接计入所有者整体转移=收到的一 金融资产+（或一）权益的公允价值变动形成的损益对价 账面价值累计利得 （ 或损失 ）其中，因转移因转移交新获得金因转移获得新承担金因转移承担收到的=易实际收+融资产的+

23、服务资产的一融负债的一服务负债的对价到的价款公允价值公允价值公允价值公允价值（例242） 20 X8年1月20日，甲商业银行与乙金融资产管理公司签订协议， 甲商业银行将其划分为次级类、 可疑类和损失类的贷款共 lOO 笔打包出售给乙资产管理公司，该批贷款总金额为 8 000 元，原已计提减值准备为 1 200 万元，双方协议转让价为 6000 万元，转让后甲银行不再保留任何权利和义务。20X8年2月20日，甲商业银行收到该批贷款出售款项。根据上例，甲商业银行应作如下会计分录：借：存放中央银行款项 60 000 000贷款损失准备12 000 000营业外支出 8 000 000贷：贷款 80

24、000 000企业在运用上述金融资产整体转移形成的损益的计算公式时，应注意以下问题：1 .因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债， 并将该金融资 产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。 新获得的金融资 产或新承担的金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期 合同、互换等。2 .原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形， 是指所转移金融资产转 移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。卓算丽新下公司-恒井薪g i-.h椭亡 ”1触靶胃产 此 即鬓同京砂货产 的华部.支

25、 鼻砂足浴瞭用薛U脑止仲阍i,1竦止果u唾明鲁产t收取畲产的星叠就凶占同双刊立否结止）庭业是香已福吊收取会鲁产通盘逆t 理恒相T 界”暗泳能展高产*的凡曲利包扑是否对市登产集曲T博阐逐生爱野电融相瞽了叁津泰产所有杭上 ,:华刖气的&a札报删部蟀地以值为般产 1否交业是S承非丁样哦察b理命流亶ft/粤阪聚R，工：i HM4,= f时若在多网的事H技企业维埃渺人肮审卷篇融侨产的程隆岸建倍认遍项受严国14-1金鼬情产蜂止认捷程图金融资产划分为可供出售金融资产的， 按照规定应当按照公允价值进行计量，并且公允价值的变动计入所有者权益。因此，对于可供出售的金融资产整体转移满足终止确认条件的， 在计量该项转

26、移形成的损益时， 应当将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失予以转出。（例243） 20 X7年1月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10 年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为330万元，20X 6年 12月31日该债券公允价值为310万元。该债券于20X6年1月1日 发行， 甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产， 面值为 300 万元，年利率6 （ 等于实际利率） ，按年支付利息。根据上述资料可以判断； 甲公司持有的该笔债券划分为可供出售金融资产， 按照规定应当以公允价值计量， 并且公允价值的变动应计入所有者权益。出售该笔债券时， 首先应确定出售日该笔债券的账面价值

27、。 根据例子所述情况， 资产负债表日 （即2090 ) 万元；另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价25 万元。此外，由于超额利差账户的公允价值为40万元，从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对价为65万元。假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90%和10%部分各自的公 允价值，则甲银行所转移该组贷款的90%部分形成的利得或损失计算 如表242。IE T7F IP?- K =白/马上T g甲银行该项金融资产转移形成的利得=9 090-9 000 90(万,、)111川|jTi-| .口门.(3)甲银行仍保.留每款部分的账面价值为1 000万元。(4)甲银行因继续涉入而确认资产的

28、金额，按双方协议约定的、因 信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值1 000万元；另外，超额利差账户形成的资产40万元本质上也是继续涉入形成的资产。因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的 现金流入最大值1 000万元和信用增级的公允价值总额65万元，两 项合计为1 065万元。据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理：借：存放中央银行款项91 150 000继续涉入资产一次级权益10 000 000一超额账户400 000贷：贷款90 000 000继续涉入负债10 650 000金融资产转移收益或营业外收入900 000(5)金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则

29、，采用实际利率 法将信用增级取得的对价65万元分期予以确认。止匕外，还应在资产 负债表日对已确认资产确认可能发生的减值损失。比如，在20X 7年12月31日，已转移贷款发生信用损失300万元，则甲银行应作如下 账务处理：借：资产减值损失3 000 000继续涉入负债3 000 000贷：贷款损失准备次级权益3 000 000继续涉入资产次级权益3 000 000第三节新旧比较与衔接一、新旧比较关于金融资产转移的会计处理， 财政部曾经印发过 关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定 （财会2003）14 号）和信贷资产证券化试点会计处理规定 （财会2005）12

30、号）（ 以下简称原制度） ，但规定不全面。金融资产转移准则是在对原制度进行修订完善的基础上完成的。 金融资产转移准则与原制度相比，主要的差异是：原制度仅涉及应收债权、 信贷资产转移， 金融资产转移准则则对所有金融资产转移的会计处理作出了规定。 其次， 原制度没有对金融资产转移的概念以及不同情形作出界定， 金融资产转移准则为了科学规范金融资产转移的会计处理，对此作了明确规定。再次，原制度没有就金融资产终止确认的条件作出全面系统的规定， 金融资产转移准则对不同情形下金融资产转移是否符合终止确认条件作了明确的规定。二、新旧衔接根据 企业会计准则第 38 号首次执行企业会计准则 的规定，企业应当在首次执行日起，对金融资产转移采用未来适用法进行处理。